国际教育合作背景下中外合作办学税收流失问题研究

李 飞

(黄河科技学院 商贸学院，河南 郑州 450052)

国际教育合作背景下中外合作办学税收流失问题研究

李 飞

(黄河科技学院 商贸学院，河南 郑州 450052)

随着国际教育全球化趋势的蔓延，中外合作办学国际税收流失问题引起了社会各界的广泛关注。修订国际税收协定、强化税收意识、构建协调机制等是避免我国中外合作办学中的税收流失问题的有效措施。

国际教育合作；国家主权；税收流失；对策

随着国际教育全球化趋势的蔓延，越来越多的国内教育机构与境外相关教育机构联合办学，与之伴随的税收管理问题也不断出现，中外合作办学国际税收流失问题尤其显著，引起了社会各界的广泛关注。但从目前税收征管的现状来看，由于中外合作办学税收管理的专业性和复杂性、税源的隐蔽性、收入分布的分散性、发生时间的不确定性，税务机关普遍存在着认识不到位、工作主动性不强，国际税收征管知识欠缺等一系列亟待解决的问题。

一、中外合作办学税收流失的内涵

中外合作办学税收流失指的是由于中外合作办学的境外一方违背税收法律法规或者税收立法精神的行为所引起的一定时期内国家税收收入的非正常减少或非正常损失，这不仅会破坏税收法律制度所规范的税收公平分配关系并导致社会财富分配不均，还会影响国与国之间的税收分配关系和税收协调关系[1]。这是因为由中外合作办学的外方在中国境内缴纳的税收在境外可以享受税收抵免，也就是说中外合作办学的外方在中国境内缴纳的税收可以在境外的应纳税额中予以扣除，但如果由于各种原因中国境内的税务机关没有征收得到这部分的税收收入，这部分流失的税收收入不是流到了境内，而是流失到了境外，不是留富于民，留富于企业，而是流出了国门，这部分收入或者由境外的税务当局征收入库，或者由中外合作办学的外方获取了此项利益，这种税收流失其实是税收外流，税收外流的背后隐含着的是国与国之间的税收分配关系[2]，因此，必须加强对中外合作办学税收流失的治理。

二、我国中外合作办学的类型

目前所称的中外合作办学一般是指国家鼓励的在高等教育、职业教育领域开展的中外合作办学。中外合作办学主要分为两类：一类是中外合作办学机构，如郑州大学升达经贸学院、宁波诺丁汉大学、西交利物浦大学等，这些中外合作办学机构接受中国教育机构的管理，设立独立的法人机构；一类是中外合作办学项目，如：北京大学与香港大学合作举办的牙医硕士学位项目，清华大学与澳大利亚国立大学合作举办的管理硕士学位教育项目等，这些中外合作办学项目接受中国教育机构的管理，一般不设立独立的法人机构[1]。

三、中外合作办学税收流失的表现形式与原因分析

中外合作办学税收流失主要包括以下几种表现形式：避税(Tax Avoidance)，逃税(Tax Evasion)，欠税(Delinquency)，偷税(Tax Evasion)，抗税(Tax Revolt)包税(Tax Quota)，滥用税收优惠(Tax Policy Abuse)，滥用税收协定(Tax Treaty Abuse)[2]。从国际税收征管实践看，由于中外合作办学税收管理客观上具有管理事项繁杂、税源分布分散、发生时间不确定、涉税信息难以收集等特点，造成税务部门在实际管理过程中存在缺乏有效的税源控管机制、征税方法单一等问题，需要采取有效措施提高征管质量和征管水平来防止税收流失。

影响中外合作办学国际税收流失的因素很多，从一般意义上分析，主要包括税收制度、税收环境、税收文化、纳税意识、纳税服务和税收征管等方面；从制度经济学的视角分析，可以把上述因素归纳为正式制度、非正式制度和实施机制三个互为有机联系的部分。

(一)影响因素之一：正式约束

在国际税收领域中，正式约束(或正式制度)主要包括税收协定和与之相关的国内法主要包括税收法律制度、税收法规、部门规章、税收管理体制的规定等构成，正式约束制定得是否科学、是否合理等都会影响税收征管难易程度和税收收入，从而影响税收流失。

1．税收协定的相关条款的规定落后于时代的发展。世界贸易愈来愈加频繁，各种新情况、新问题层出不穷，国际关系和国际规则也发生了重大变化，而我国目前所鉴税收协定中的相关条款的规定已明显不能适应符合目前的国际经济发展的新形势，显得不够科学、合理、严密。

2．与国际税收协定相关的国内立法不合理。目前我国相关的法律法规对此只作了概括性规定，而这些概括性规定不能指导涉外税务管理工作实践，实践中又缺乏易于操作的标准，从政策制度上容易造成税收漏洞。

3．国内税法与国际税收协定的冲突。在我国签订的税收协定中，特许权使用费的定义中包含了使用或有权使用设计所支付的作为报酬的各种款项，而国内法对于非居民企业从事设计是按照提供劳务征收企业所得税。同种行为，法律协定规定不同，加大了税收征管的难度，导致了部分税款流失[3]。

(二)影响因素之二：非正式约束

1．税务机关税收主权意识的淡薄

中外合作办学对外方的征税属于非居民企业的税收征管范畴，而非居民企业的税收征管又属于国际税收的税收征管范畴。国际税收工作意义重大，每笔税款都体现了国与国之间的税收利益分配关系，直接关系到维护国家税收主权和国家经济利益，关系到国际关系和国际形象等重大问题。然而，在处理国际税收事务时，税务人员“分文必争”的税收主权意识相对比较淡薄。

2．中外合作办学中境外一方纳税意识的缺失

中外合作办学中中境外一方纳税意识薄弱。不少中外合作办学机构对非居民企业税收政策了解较少，掌握得也不够全面，对外方取得收入要缴纳的税种、每个税种的适用税率、纳税义务发生时间、纳税义务发生地点和应纳税额的计算比较模糊，因此往往在发生扣缴税款义务时没有履行义务，这样一来税收流失也就成了不可避免的事情。

(三)影响因素之三：实施机制

1．国际税收征管手段落后

中外合作办学中外方的远程教育通过网络实现，传统贸易方式的数量大大减少，这就使得现行税基受到侵蚀。而在目前的非居民的税收管理中，除了国家税务总局的税收征管软件Ctais2．0能对非居民企业的身份认定、纳税申报和税款征收提供技术支持外，对非居民的跨国税源管理基本是沿用传统的税收征管手段，即通过手工进行分析比对和管理监控，计算机管理软件的开发和使用、管理手段相对比较落后，国际税收管理人员(特别是西部欠发达地区)对电子商务监督水平有限，这就使得对非居民申报数据的真实性、准确性难以监控。

2．国际税收机构设置不合理

当前，我国非居民税收征管机构国家税务总局、省局、市局均设立了非居民管理机构，而在县区局没有设置相应的管理机构。目前大多数地市采取的是“市局大企业和非居民税收管理科——县区局法规科——县区局管理分局”三级联动的管理组织结构，但这种管理组织结构实质上是一种十分松散的形式，对非居民管理服务和管理的落脚点实质上还是分散在基层单位，这与非居民管理部门设立的目的是为了在较高层面上对非居民企业实施相对集中管理的要求是不相吻合的。但由于机构设置不完善，这种管理模式成了各省非居民管理的主要模式。

3．国际税收征管专业人员匮乏

中外合作办学税收管理是一项涉及面极广、政策性与专业性极强的工作，税源又有极强的隐蔽性和流动性，纳税义务的判定和日常管理中需要和国际知名度较高的四大会计师事务所(即德勤、毕马威、普华永道、安永)的专业人员进行交涉沟通。因此，除要求税务人员熟悉税收协定和税法以外，还要具备较高的外语水平和现代信息技术能力，而我国目前大多数从事国际税收管理工作的人员对中外合作办学的税收征管工作只是停留在有税即征的层面上，一旦非居民企业采用转让定价、避税地、资本弱化等相对复杂、相对隐蔽的偷逃避税方法，便很难发现和控制。

四、避免中外合作办学税收流失的对策

结合我国目前中外合作办学国际税收流失的现状，借鉴西方发达国家的先进经验，根据税收流失理论分析框架，从制度经济学的视角提出以下对策。

(一)适时修订协定，做到与时俱新

我国有些税收协定的谈签时间是上世纪80年代，因此应根据目前国际与国内的经济社会发展环境，本着维护我国税收主权的原则，适时修订税收协定的相关条款，使之有更强的操作性。同时，在与相关协定国谈签新的税收协定过程中，不能仅仅照搬OECD范本，而应站在发展中国家的角度更多地考虑到我国作为发展中国家的具体国情，在税收管辖权的划分、税率的设计等方面，为我国争取更多、更合理的税收利益[4]。

(二)科学合理立法，减少法律漏洞

要统筹处理好税收协定与国内法的相关政策规定，统筹处理好涉及中外合作办学各有关税种的相关政策规定。在中外合作办学各有关税种的相关政策规定中，重点完善《企业所得税法》，明确中外合作办学企业的相关税收政策规定、税收征管办法、应税范围与内容、免税条件等。还要明确长期存在的难点问题，如对中外合作办学非居民纳税人的身份认定、境内外劳务的划分标准、所得收入的实现时间、构成常设机构的条件、合理商业目的行为、中外合作办学的利润率核定、特许权使用费的定义、征税范围和内容等。

(三)强化税收意识，维护国家主权

中外合作办学中的税收流失不仅造成国家税款的流失，还会造成税收主权的丧失，是对国家主权的损害。因此，当前要改变“以税收收入论英雄”的传统观念，让税收征管人员从维护国家主权的高度认识中外合作办学税收征管的重要性，既把属于我国的税收留在国内，又要有效地避免执法风险，通过耐心细致的工作，妥善地解决在中外合作办学税收征的各种问题。

(四)合理配置税务行政资源

面对越来越复杂的国际税收问题，需要对中外合作办学实施精细、科学、高效的非居民专业化管理。首先，按照行政区划在县(市、区)层面设立非居民专业化管理机构，配备专业化管理人员。其次，建立国际税收人才库，将爱岗敬业、业务能力强、工作的经验丰富的高素质人才安排在非居民税收管理岗，并建立能使人才库能够相对稳定的机制，为非居民税收管理工作的开展提供人才支撑。再次，注重提高国际税收管理人员的业务素质，经过有全方位、针对性强、分层次的国际税收业务和其他相关知识的系统学习培训，建设一支文明、高效、廉洁、负责、业务素质较高的国际税收干部队伍，以适应非居民税收工作科学化、专业化、精细化的需要[5]。

(五)加强软件建设，提高征管效率

根据中外合作办学税收管理业务需求，结合金税三期工程建设和CTAIS税收征管软件，尽快研发一套高效的软件系统，该系统除了对中外合作办学非居民纳税人的身份认定、纳税申报和税款征收提供技术支持外，还应包括纳税人的相关资料信息的收集、纳税指标分析、财务指标分析、异常户信息分析、涉税问题反馈、评析结果处理等功能，从而提高中外合作办学税收的管理效率和质量。

[1]Bahl，Roy.A Representative Tax System Approach to Measuring Tax Effort in Developing Countries[Z].International Monetary Fund Staff Papers，1972.

[2]James A.Kinder.States Encroach on Self-insured Employers；A dozen States are Thinking about Levying-or Have Already done So-A Tax on Stop-loss Clauses to Fund High-risk Pools,and That’s Unfair-point/counterpoint[Z].Risk & Insurance,2008.

[3]温雪梅.教育国际化与中国高等教育国际化服务发展[D].长沙：湖南师范大学，2010.

[4]付树林.非居民税收工作有关问题探讨[J].涉外税务,2010(4):13-16.

[5]浙江省温州市国家税务局课题组.非居民税收企业转让境内股权所得税问题研究[J].涉外税务,2010(4):17-21.

G40-058

A

1000-2359(2012)05-0071-03

李飞(1973—)，女，河南郑州人，经济学博士，黄河科技学院商贸学院副教授，主要从事制度经济学研究。

2011中国博士后科学基金(2011M501197)

2012-02-19