注册会计师行业监管中外比较及启示——基于行业监管环境因素的分析

广东行政职业学院 周 箭

本文拟从德、日、英、美四个国家的注册会计师行业监管模式的不同入手，认为注册会计师行业监管模式选择具有很强的环境依赖特征，并从政治、经济、文化和法律四个方面对这一环境依赖特征进行了阐述。在此基础上，对我国注册会计师行业监管的历史与现实环境进行分析，最后提出了我国注册会计师行业监管模式的改进建议。指出，应重新构建注册会计师行业协会的框架体系，彻底改变中注协从属于政府的尴尬地位，并加强法律监管。

一、德日英美注册会计师行业监管环境分析

（一）政治环境 英国、美国和德国、日本的政治在历史上一直存在着很大差别。英美的政治环境一直处于竞争状态，强调的是各党派的竞争。多年来执政党与在野党不断轮换，使得美国的政治环境显得多变和缺乏可预见性。而德日实行的是一种集权化的官僚制度，政治环境强调舆论一致，党派竞争远低于英美。因此，其政治环境稳定而具有可预见性。笔者认为，注册会计师行业监管模式的选择在一定程度上是依赖于政治环境的。英美因强调竞争，注册会计师行业选择自律监管就显得顺其自然了。而德日强调舆论一致，政府监管模式也就成了此特定政治环境下必然的选择。

（二）经济环境 英美国家几百年来长期实行市场经济，以自愿、自由竞争、平等为基础，主张由“看不见的手”来实现社会资源配置。德日目前实行的都是市场经济体制，但历史上都曾实行过计划经济。因此，现行的市场经济体制仍属于政府有计划干预的政府主导型市场经济体制，政府对经济活动的影响力和制约力都比较大。美国华盛顿大学教授缪勒在其1967年出版的《国际会计》指出，经济发展模式是制约会计模式的一个重要变量，并提出，在环境（主要是经济环境）的影响下，会计制度模式可分为两类:统一会计模式和独立职业模式。在前一模式下，注册会计师行业监管带有强烈的政府干预色彩，如德国和日本；在后一模式下，注册会计师行业监管较少受到政府的直接干预，如美国和英国。

（三）文化环境 文化一般是指人类在社会发展过程中所创造的物质财富和精神财富的总和，是人类创造社会历史的发展水平、程度和质量的状态。但在这里，文化主要是指那些在一定文明的基础上，在一个社会、一个群体的不同成员中一再重复的情感模式、思维模式和行为模式，包括人们的价值观念、信仰、态度、道德规范和个人特性等。不同的国家和民族，其文化传统往往大不一样。不同的文化又塑造了不同国民的情感模式和思维模式，进而影响行为模式。因此，社会文化背景差异可能会导致不同的注册会计师行业监管模式。英美社会文化的核心是个人主义，偏向于个人导向与权力平等，崇尚冒险和个人英雄主义。德、日等国则崇尚集体主义，强调个人利益服从集体利益，在政府的管理活动中，集体主义强调统一领导，政府的职能范围远广于奉行个人主义的国家。这可能也是英美的行业监管强调自律而德日的行业监管强调政府主导的原因之一。

（四）法律环境 美国会计学者莫斯特和萨特的研究表明，不同的国家法律体系，影响经营活动的法律规范形式或手段，从而将影响各国会计制度（包括会计师行业监管模式）的制定和发展。西方国家的法律可归为两大法系:海洋法系和大陆法系。前者以英美等国为代表，后者以欧洲大陆国家为代表。海洋法系也称法典法系，以少量的成文法为基础，注重法典的延续性，以判例法为主要形式。海洋法系的国家，经济活动的环境比较宽松，法律对经济活动的约束是灵活的。因此，政府较少涉及注册会计师行业监管，行业监管以行业自律或独立监管为主。大陆法系也叫成文法系，大陆法国家一般不存在判例法，有较为完整的成文法体系。大陆法系的国家，政府喜欢借助法律手段对经济生活进行干预，经济活动的环境比较严谨。日本的政治法律体制深受德国的影响，亦属大陆法系国家，注册会计师审计也大量引进德国的制度，注册会计师行业监管跟德国一样带有较强政府干预色彩。

二、我国注册会计师行业监管环境分析

（一）政治环境 我国的政权组织采取民主集中制，按照高度民主和高度集中的原则建立全部国家机构。集中是民主基础上的集中，民主是在集中指导下的民主。然而，由于我国几千年来根深蒂固的中央集权制的影响，民主与集中的关系很难得到正确的贯彻。因此，政治环境更接近德日。

（二）经济环境 尽管我国目前实行的是市场经济体制，但这种市场经济体制刚刚脱胎于原来的计划经济体制，人们称之为社会主义市场经济体制。在这种市场经济体制下，政府还将有计划的干预市场，从而使得政府对经济活动的影响力和制约力都比较大，行业协会的发展基本处在政府控制之下。

（三）文化环境 中国的文化深受儒家的影响，儒家倡导血亲人伦、现世事功、修身存养、道德理性，讲究忠、信、礼、义、廉、耻，其核心是“仁”。所以，很多中国人把道德作为思考问题、看待事物的第一准则。另外，中国人习惯以政治作为社会生活的各个方面的标准，具有较浓厚的“官本位”思想，政治对人的影响无处不在。还有，中国人往往比较注重人际关系，有集体主义倾向。

（四）法律环境 我国的现代法律是从清末改革开始的，当时主要借鉴日本的法律体系。从中国立法过程看，大陆法系对中国立法的影响更大，因此，成文法是中国近代立法的主要特征。目前我国的法律不是很完善，必须花大力气加强法制建设，完善民主监督，做到依法治国。

三、我国注册会计师行业监管模式改进

多数学者认为我国的注册会计师行业现行监管模式为政府监管模式，但也有学者认为是一种形式上政府监管和实质上自律监管的模式。笔者比较认同前一观点。2002年11月，财政部下发了《财政部关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》，决定将原委托中注协行使的行政管理职权予以收回，由财政部行使有关职能。除此之外，参与监管的部门还有审计署、证监会、工商、税务、中注协等。这些部门中，除中注协外，其余均属政府的范围。而中注协，名为自律组织，实为政府的附属机构（中注协的常设办事机构设在财政部，行政管理、党团关系、经费供给均挂靠财政部）。因此，我国的注册会计师行业现行监管模式为政府监管模式。

很多人认为，独立监管是注册会计师行业监管模式的发展方向。但是，并不是唯一的方向，人们也更不能将其视为“典型”进而照搬。因为，正如美国管理学家威廉·欧奇所指出，美国作为殖民时代诞生的移民国家，其强调个人主义的文化乃是特例，对德国、日本等有比较悠久历史的国家，重视社会和谐的文化传统才是常例（余晖，2002）。笔者认为，德国、日本的经验对中国更有借鉴意义。因为，中国与德日有较为相似的监管环境，并且，中国属于后进的工业化国家，政府应该在推动现代化中发挥更大的作用。因此，目前在中国建立以独立监管为主的混合监管模式是不适宜的。事实上，独立监管需要非常完善的法律环境，而在我国，独立监管所需的法律环境还没有形成；另外，我国的行业发展也很不成熟，缺乏自律的传统和经验，行业自律的基础也未形成。那么，我国是否继续坚持单一的政府监管呢？笔者认为，在目前政府监管模式形成的基础已经有所改变的情况下，我国应该相应的改变目前单一的政府监管的状况，建立起政府行政监管、行业自律监管和法律监管协调发展的监管模式（如图1）。

图1所示的监管体系与现行监管体系相比主要有以下四个方面的特点。一是政府仍是重要监管主体。这是因为尽管我国注册会计师行业监管的环境发生了变化，但并没发生实质性变化，政府作为行业监管的重要主体之一与我国的国情是相适应的。二是中注协成为真正意义上的民间自律组织。中注协不再是政府的附属机构，使其发挥应有的行业监管作用。三是构建新的注册会计师行业协会组织结构，使得中注协与各地方协会的关系由原来的指导与被指导关系变为领导与被领导关系。这种关系的改变有助于解决由于各地区分区独立产生的诸多问题。四是建立健全注册会计师民事赔偿机制。提高注册会计师的违规成本，增加关于注册会计师应承担民事责任的规定，填补注册会计师因过失而应承担民事责任方面的法律空白。

图1 改进后的我国注册会计师行业监管体系

［1］谢德仁:《注册会计师行业管制模式的国际比较》，《审计研究》2001年第4期。