论生态可持续目标下的环境会计报告标准化

龚 翔

（中南财经政法大学 会计学院，湖北 武汉 430073）

环境会计理论自20世纪90年代初期开始引入我国，自此以来的近二十余年间，我国环境会计理论研究与实践得到了较快发展，其成果也很丰硕。但随着经济环境的变化，环境会计需要研究的新问题越来越多，其涉及的范围亦越来越广，因而需要不断拓展与深化其研究领域。本文拟围绕生态可持续目标下的环境会计报告编报体系标准化研究与建设这一主题，就如何拓展与创新我国现阶段环境会计领域进行初步探讨。

一、生态可持续目标：人类社会可持续发展的环境基础

1962年，美国学者诺切尔·卡逊（Rachel Carson）出版《寂静的春天》一书，敲响了环境污染问题的警钟，引起了世界范围内对环境保护问题的普遍关注，并最终促使联合国于1972年在瑞典斯德哥尔摩召开“人类与环境会议”，该次会议将人口、资源、环境和发展并列为国际社会面临的四大问题。自此之后，国际社会在推动全球资源节约与环境保护方面取得了重要成效。

1987年，世界环境与发展委员会（WECD）出版了挪威首相格罗·哈莱姆·布伦特兰夫人（Gro Harlem Brundtland）的著名报告——《我们共同的未来》，其中不仅明确提出了“可持续发展”观念，且系统论证了可持续发展理论，并将“可持续发展”定义为既能满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展，认为这两大要求是一个密不可分的系统，既要达到发展经济的目的，又要保护好人类赖以生存的大气、淡水、海洋、土地和森林等自然资源和环境，使子孙后代能够永续发展和安居乐业。它强调的主旨是把人与自然组成的世界系统物质运动分为人的生产、物资生产和环境生产这三大“生产”活动，并致力于探讨三大生产活动之间和谐运行的理论与方法，以及实现生态的可持续目标。

1992年6月3～14日，根据第44届联合国大会第44／28号决议的要求，联合国环境与发展大会（UNCED）在巴西里约热内卢举行，出席会议的共有183个国家和70多个国际组织。这次大会是继1972年在瑞典斯德哥尔摩举行的联合国人类环境大会之后，规模最大、级别最高的一次国际会议，其宗旨是敦促各国政府和公众采取积极措施，协调合作，防止环境污染和生态恶化，为保护人类生存环境而共同做出努力，其主要目的即为推进“可持续发展”观念于人类的生产与人们的日常生活之中。此次会议的重要成果是设定了地球宪章、行动计划、公约、财源、技术转让及制度六大议题，并成功地通过了《里约热内卢宣言》、《21世纪行动议程》、《气候变化框架公约》和《保护生物多样性公约》等多个涉及资源环境领域的重要文件。在这次会议上，“高生产、高消费、高污染”的传统发展模式被否定，环境保护与经济发展的不可分割性被广泛接受，可持续发展理念开始渗透于人类生活的不同领域。由此可见，长期以来，生态可持续目标一直是可持续发展观念的核心要求，同时，它又是人类社会可持续发展的重要环境基础。

二、环境足迹信息：考核与评价生态可持续目标的重要指标

生态经济学领域的环境足迹信息理论与实践构成了考核生态可持续目标的重要评价载体。生态足迹（ecological footprint，EF）理论与方法是近年来测度和比较区域可持续发展状态的一个综合指标，它的提出是基于两个假设：一是能够计算出人类消费的大多数资源和人类产生的大多数废弃物；二是这些资源和废弃物能够被转换成相应的生产性土地面积。生态足迹信息也是一个高度综合的复杂指标，它于1992年由加拿大规划与资源生态学教授威廉·里斯（William Rees）首先提出，并于1996年与其博士生瓦克内格尔·马赛斯（Wackernagel Maths）提出了具体的生态足迹分析方法。

生态足迹分析方法作为一种衡量自然资本可持续利用的生物物理定量评价工具，主要包括三个常用的衡量指标：一是生态足迹（EF），它指特定区域在一定人口和经济规模条件下，维持这些人口自然资源消费、能源消费和吸纳废弃物所需要的生态生产性土地面积（包括陆地和水域），它表征着人类的生态需求，即人类社会发展对环境造成的生态负荷，其值越大对环境的破坏越大；二是生物承载力（Biocapacity，BC），它指一个地区所能提供给人类的生态生产性土地面积总和，表征区域生态系统供给人类自然资源和生态服务的能力；三是生态赤字或盈余（ecological deficit or reserve，ED／ER），它指生物承载力与生态足迹之差，反映该区域人口对自然资源的利用状况以及计算该区域的生态可持续性状况。生态足迹信息对于了解世界及各国各地区所面临的生态环境压力，以及各国经济发展和环境政策的制定具有重要意义［1］。由此可见，生态足迹计算不仅仅是侧重于资源耗费，它同时更注重因资源消耗而带来的环境破坏与污染，以及对生态保护目标的计量问题。

国内的生态足迹理论与方法的研究始自1999年，十多年来，其理论研究与实务运用得到迅速发展。中国环境与发展国际合作委员会自2008年发布首份中国生态足迹报告之后，与世界自然基金会（WWF）再度合作，共同发布了第二份中国生态足迹报告《中国生态足迹报告2010》，旨在探讨中国生态足迹状况及发展情况，进一步了解中国的生态足迹与生物承载力之间的关系。学者们还提出了一个重要的关联性指标——生态足迹指数（ecological footprint index，EFI），它指一定区域生物承载力（BC）与生态足迹（EF）之间的差额占生物承载力（BC）的百分比，并将其视为某一区域保持生态可持续发展能力的指标。此外，学者们还在生态足迹指数和人文发展指数的基础之上，构建出生态可持续性目标的评价框架，并将其运用于我国的区域资源（如山东省）和资源项目（如海洋渔业）方面的生态可持续性综合评价。也有将生态足迹评价方法应用于微观领域，测算企业生态效率与生态足迹之间的关系［2］，还有将其运用于上市公司的生态效率评价［3］。在考核生态可持续目标理论与实务的发展中，相关环境承载能力指标的评价是生态足迹指数计算的一个重要方面。因此，环境足迹信息即成为考核与评价生态可持续目标的重要指标之一。

三、环境会计报告：披露企业环境足迹信息的基本形式

自20世纪70年代开始，西方发达国家就有企业偶尔自愿性在定期财务报告中披露环境信息，但它走向规范化，还是将其作为环境会计研究的一项重要内容之后。在可持续发展观念下所倡导的企业社会责任理念，要求企业必须向利益相关者定期或者不定期地披露环境信息。定期环境信息披露需要一定的载体，这个载体即为环境报告，而环境会计报告则是一般环境报告的核心内容。

环境会计报告的有效编制，必然需要相应的环境会计体系作支撑。正缘于此，西方环境会计研究即于20世纪70年代开始，以两篇文章为代表揭开了研究序幕：第一篇是1971年，比蒙斯（F．A．Beams）和费尔比希（E．Fertig）在美国注册会计师协会（AICPA）所主办的《会计杂志》上联名发表的《通过社会成本转换控制污染》（Pollution Control Through Social Cost Conversion）［4］；第二篇是1973年，马林（J．T．Marlin）发表的《污染的会计问题》。从此，环境会计的研究开始进入学者们的视野。20世纪80年代，以欧美等发达国家为代表的会计学家对环境会计作了大量的探索，并开始形成了初步的理论框架。

环境会计实务的全面推行，则始于20世纪90年代，特别是以加拿大和日本等国为代表的部分国家对建立环境会计制度所进行的实验与取得的成果，对全球环境会计的推广起到了重要作用。1992～1993年间，加拿大特许会计师协会（Canadian Institute of Chartered Accounting，CICA）发布的三份报告起到了重要的奠基作用：一是《环境成本与负债：会计与财务报告问题》（Environmental Cost and Liabilities：Accounting and Financial Reporting Issues），它主要阐述在现有财务报告框架下，其环境影响的效果应当如何被记录与报告、在当期确认环境成本时应当采取何种处理方式、未来的环境支出应当在何时确认为负债等技术性问题［5］；二是《环境审计与会计职业界的作用》（Environmental Auditing and the Role of the Accounting Profession），它主要探讨了在环境绩效审计受托责任框架内，执业会计师应当如何提供环境审计服务的问题［6］；三是《环境绩效报告》（Reporting on Environmental Performance），它主要讨论了在企业决定对外报告环境绩效时应当考虑哪些因素，以及在单独的环境报告和年度报告中环境部分应当如何列示和披露等问题，并以此为基础确定了环境报告的各类主要利益相关者及他们的信息需要，剖析了环境报告中的必要信息内容，提出了一些可供参考的选择性模式［7］。在此趋势下，欧美国家部分企业则纷纷开始发布其环境报告。如目前全球最大的日用品公司之一的宝洁公司（P＆G），自1994年起便编报其全球环境报告。

由此可见，为了满足利益相关者的环境信息需要，从向信息使用者提供综合性的环境报告或者是在财务报告中披露相应环境信息的方式，过渡到以环境会计报告作为专门性环境报告的主要内容或者是主要提供环境财务信息的环境会计报告阶段，既是环境信息需求与供给机制引导的一种结果，也是20世纪90年代以后现代会计交叉与融合发展的一种必然。

四、企业财务业绩与环境业绩指标的相互藕合与有机衔接：环境会计技术层面研究的新趋势

美国会计学会（American Accounting Association，AAA）所属的“组织行为的环境影响委员会”认为，与污染相关的会计问题主要有两个：一是从企业内部角度看，管理者在做决策时必须考虑污染因素；二是从外部财务报告角度看，公司必须解决由于环境状况降级或提高带来的资产报告计价问题［8］。鉴于环境会计信息对企业持续经营、业绩评价和投资决策等生产经营过程的重要性，国际社会极为重视研究企业是否应该被要求披露更多的环境业绩信息，以及该怎样披露环境信息等问题。21世纪初，全球报告倡议组织（GRI）开始发布并不断修订的《可持续发展报告指南》（Sustainability Reporting Guidelines），为环境会计报告书的编制与披露提供了基础框架，对全球环境会计理论研究和实践活动产生了深远影响。2011年3月新修订发布的《可持续发展报告指南3．1》（Sustainability Reporting Guidelines G3．1）中，就着重涉及三个相关的问题：一是披露内容；二是披露标准，主要是绩效指标；三是标准披露的管理办法。

为了推进环境会计信息的披露工作，联合国贸易与发展会议下属的国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）也在对各国企业环境信息披露状况进行调查的基础之上，相继推出了《环境成本和负债的财务报告》（Financial Reporting for Environmental Costs and Liabilities，1999）、《企业环境业绩与财务业绩指标的结合》（Integrating Environmental and Financial Performance at the Enterprise Level，2000）和《生态效率指标编制者和使用者手册》（AManual for the Preparers and Users of Eco-Efficiency Indicators，2003）等三份关于环境会计的文件，以便从会计角度规范环境会计信息披露的标准化工作，倡导以确定生态效率指标（环境业绩变量与财务业绩变量的比率）为核心的环境会计信息披露与质量评价体系。在ISAR所发布的文件中，1998年确定了8个关键性的环境业绩指标，2000年增加设立了反映排放量和反映财务影响的环境业绩指标体系，2004年又要求分别确认、计量、披露与评价每单位净增加值的5种环境变量的财务影响，这些工作极大地推动了环境会计报告标准化的发展。

20世纪末，为了使会计部门的最终产品——财务报告——所提供的信息能够满足使用者不断发展的需要，相关国际会计组织积极推动了财务报告体系改革理论与实践。1991年4月，美国注册会计师协会（AICPA）发布了一份有关财务报告的特别研究报告——《论改进企业报告——顾客导向：满足投资者和债权人的信息需求》（Improving Business Reporting，ACustomer Focus：Meeting the Information Needs of Investors and Creditors－Comprehensive Report of the Special Committee on Financial Reporting，又称Jenkins Report）。该报告认为，信息使用者需要的且企业能够提供的信息主要包括财务和非财务数据、企业管理人员对财务和非财务数据的分析、前瞻性信息、关于管理人员和股东的信息和企业的背景信息五大类，这也是将环境会计等非财务信息列入财务报告信息系统的一份重要文件。

我国自20世纪90年代初期开始进行环境会计问题的研究。近年来，面对国际社会经济环境的变化对会计的要求，国内学者对我国环境会计理论与实践的深化提出了新的战略构想，即不仅提出要“建立会计第二报告体系”，还提出需要将现行会计理论研究围绕聚合、开发会计信息资源，引导资源配置的财会指标系数、透明度指数，以及生态环境控制指数的问题进行。

以上论述所体现的两个思想，即创新现行财务报告体系（创建以资源环境报告为核心的第二会计报告体系）和创新会计信息形式（“生态环境控制指数”的设计与研究），亦要求会计理论界应以可持续发展观念为指导，围绕建设和谐社会的目标，开展资源环境会计问题的技术层面研究，尽早将相关成果推进到企业的运用层面。

五、环境会计报告编报体系的标准化：我国适应ISO14000系列环境标准等规范要求的具体举措

1992年召开“环境与发展大会”后，国际标准化组织（ISO）在1993年6月成立了职责专一的ISO／TC3207环境管理技术委员会，正式开展环境管理系列标准的制定工作，其主旨在于规划企业和社会团体等所有组织活动、产品和服务的环境行为，来支持全球的环境保护工作。1996年9月，ISO正式颁布的ISO14001——《环境管理体系——规范及使用指南》——是环境管理体系标准的主干标准，是企业建立和实施环境管理体系并通过认证的依据。2005年5月10日，ISO发布了当年5月15日正式实施的ISO14001（2004版本）。ISO14001是组织规划、实施、检查、评审环境管理运作系统的规范性标准。

我国作为世界贸易组织和国际标准化组织的重要成员国之一，要适应全球经济发展的需要，要适应不断更新的ISO14000系列环境标准的要求，就必须研究环境会计报告编报体系的标准化问题，以使我国企业编制的环境会计报告，既可成为环境综合报告的基础，也使其成为环境会计信息的重要有机体。环境会计报告体系标准化的研究成果，可以为ISO14000系列标准在我国的实践提供技术信息层面强有力的支撑。

六、构建标准化的环境会计报告编报体系：落实科学发展观基本国策的现实要求

20世纪70年代以来，为了适应国际社会对可持续发展观念推进的要求，我国开始关注并重视资源节约与环境保护问题，并取得了很多重要成效。2005年10月，中国共产党十六届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十一个五年规划的建议》中，首次把建设“资源节约型”和“环境友好型”社会确定为我国国民经济与社会发展中长期规划的一项战略任务和一项基本国策；2011年3月5日的《政府工作报告》中提出，要“加强环境保护力度，加强生态建设和防灾减灾体系建设，全面增强可持续发展能力”。近年来，环境信息的形成、披露与监控问题，更是受到国家有关部门前所未有的关注：2011年初，国家环保部在发布的《全国污染防治工作要点》文件中，已经明确要求推进上市公司环境信息披露，建立重点行业上市公司环境报告书发布制度。但在我国企业文化指导下的环境信息披露政策是否能给市场提供有价值的信息，将是环境信息披露政策能否顺利实施的前提与保证，从而促使环境信息由自愿性披露向强制性披露迈进一大步。

所有这些，在将基于生态可持续目标要求的环境问题作为我国经济发展基本国策的同时，也为我们在技术层面为环境会计报告标准化的研究与实践奠定了一定的政治基础与法律基础。由此可见，在现今国际社会的经济背景下，在我国现阶段创新财务报告体系的过程中，重点研究以反映企业生态可持续性为目标、以嵌合财务业绩与环境业绩的指标体系为基础的环境会计报告标准化问题，不仅可为企业披露环境会计信息提供依据，为环境会计理论体系的完善提供新的增长点，更为重要的是，它可以为我国上市公司环境会计信息披露的完善提供理论与技术上的双向支撑，也可为我国上市公司环境信息披露的监管工作及其相关规范的完善提供相应的理论支撑。

七、简要结论

在我国当前的经济环境下，深化我国现阶段环境会计研究，拓展研究思路，即以适应ISO环境系列标准要求为目标，研究如何构建一个以生态可持续发展导向下的生态效率指标（基于财务业绩指标与环境业绩指标的相互比值为基础）为核心的环境会计信息披露标准化体系，重点研究以反映、监控和评价企业生态可持续性为目标的环境会计报告标准化问题，不仅属于资源环境会计问题技术层面的研究，也是在可持续发展观指导下促进企业披露真实可靠的环境会计信息必不可少的手段，对现代环境会计理论与实务的发展既具有重要的理论价值，也有其特别的政策导向作用。其作用主要体现在：一是可使企业披露的环境信息更具决策有用的特征；二是可为强化我国现阶段的环境会计信息披露监管奠定基础；三是可为国家有关部门考核与评价企业环境绩效搭建有效的平台；四是可使企业实现财务业绩和环境业绩指标的有机嵌合与对接。

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［3］黄娟，冯旷．生态足迹法在上市公司财务生态效率评价中的应用研究［J］．财会通讯，2011，32（4）：156—157．

［4］Beams，F．A．，Fertig，E．Pollution Control Through Social Cost Conversion［J］．The Journal of Accounting，1971，77（11）：37—42．

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［7］CICA．Reporting on Environmental Performance［R］．Toronto．1993：48—510．

［8］American Accounting Association．Statement on Accounting Theory and Theory Acceptance［R］．1977：3—6．