“公允价值变动损益”账务处理与信息披露研究

□文/赵国强

（河南财政税务高等专科学校 河南·中牟）

“公允价值变动损益”账务处理与信息披露研究

□文/赵国强

（河南财政税务高等专科学校 河南·中牟）

新企业会计准则“公允价值变动损益”科目的运用，对其会计处理必然涉及对企业利润的影响与信息披露。本文分析其在报表披露中存在的问题，并提出相关建议。

交易性金融资产；公允价值变动损益；信息披露

收录日期：2011年12月14日

“公允价值变动损益”是新会计准则下一个全新项目，其会计处理涉及到对企业利润的影响与信息披露，正确理解账户性质及其运用是会计实务工作者要解决的实际问题。本文以交易性金融资产为例，就新准则对“公允价值变动损益”会计处理及信息披露进行探析。

一、新企业会计准则关于“公允价值变动损益”的基本规定

“公允价值变动损益”科目是用来核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，及时反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。对交易性金融资产、交易性金融负债及投资性房地产的会计处理新增“公允价值变动损益”科目核算公允价值变动对资产、负债带来的影响。公允价值计量属性的运用，直接而客观地反映了企业资产价值的变动，极大地保证了会计信息的有用性，使企业提供的会计信息更加相关、可靠。新企业会计准则规定，交易性金融资产应按公允价值计量，在资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于账面余额的差额，借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；如果公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“交易性金融资产—成本、公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按“交易性金融资产—公允价值变动”科目的余额，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。期末，应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“公允价值变动损益”科目无余额。

二、交易性金融资产公允价值变动的会计处理及分析

下面根据会计准则的规定，举例说明“公允价值变动损益”的会计处理。

例：2009年3月15日，甲公司支付价款120万元从二级市场购入乙公司发行的股票10万股，每股价格12元（含已宣告但尚未发放的现金股利2元），另支付交易费用10，000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。4月25日，甲公司收到乙公司发放的现金股利；6月30日，乙公司股票价格下跌到每股9元；12月31日，乙公司股票价格涨到每股13元；2010年2月15日，甲公司将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。甲公司账务处理如下：

1、2009年3月15日，购进乙公司股票时：

2、2009年4月25日，甲公司收到乙公司发放的现金股利时：

3、2009年6月30日，确认股票的公允价值变动：

4、2009年12月31日，确认该股票的公允价值变动：

5、2010年2月15日，出售该股票时：

同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出：

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第32条规定，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，出售交易性金融资产时，应将原计入该金融资产的公允价值变动转出。上例中，甲公司2009年6月30日，确认股票的公允价值变动，交易性金融资产的公允价值小于账面价值10万元，调减“交易性金融资产”账面价值10万元，并减少“公允价值变动损益”10万元；2009年12月31日，交易性金融资产的公允价值大于账面价值40万元，调增“交易性金融资产”账面价值40万元，并增加“公允价值变动损益”40万元；2010年2月15日，甲公司将持有乙公司的股票出售后，为了真实完整地体现所持有乙公司股票给企业带来的损益，将原计入该金融资产的公允价值净变动30万元转出，借记“公允价值变动损益”30万元，贷记“投资收益”30万元。因为公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，只有在出售时才变为实现损益。准则正是处于这样的考虑，出售时需要将“公允价值变动损益”转出，计入“投资收益”，以便核算实现损益。

三、“公允价值变动损益”在会计报表披露中存在的问题

根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定，公允价值变动损益要在利润表中单独披露，即以“公允价值变动收益”项目列示，作为“营业利润”的一部分。会计界也将其称为未实现的利得或损失，但是在新企业会计准则中，利润表对“公允价值变动收益”的披露不能全面反映公允价值变动的真实情况。以上例甲公司会计核算来看，2009年利润表中“公允价值变动收益”的数据的净变动为30万元（40万元－10万元），可以理解为由于公允价值的变动给企业带来30万元的收益；而2010年利润表中“公允价值变动收益”的数据为－30万元，报表使用者从中得到的信息是：甲企业持有乙公司的股票在2010年公允价值降低了30万元，而实际上只是将2009年确认的30万元公允价值变动净损益在2010年处置乙公司股票时予以转回。这容易误导报表使用者，使利润表中的“公允价值变动收益”信息歪曲，丧失其相关性。为了避免利润表中“公允价值变动收益”的信息歪曲，建议对“公允价值变动收益”进行更详细的披露，在该项目下设置“转回以前年度公允价值变动损益”子项目。同时，在资产负债表附注中，对“交易性金融资产”的披露也存在信息不全的问题。按照准则规定，只要求披露期末公允价值和期初公允价值。仍以上述甲公司为例，若甲公司持有乙公司的股票在2009年6月30日每股价格为8元，期末“交易性金融资产”的公允价值为80万元，2009年12月31日每股价格为9元，期末“交易性金融资产”的公允价值为90万元。财务报表附注中披露的交易性金融资产期末公允价值大于期初10万元，实际上该交易性金融资产的初始投资成本为100万元，期末公允价值90万元还低于初始投资成本，此时若将该交易性金融资产出售，表面上当期会产生资产出售收益，实际从投资成本来看是损失。这也容易误导报表使用者，因此，建议在“交易性金融资产”披露格式中，增加“初始投资成本”信息，为报表使用者决策提供更多帮助。

[1]财政部.企业会计准则——应用指南2006.中国财政经济出版社，2006.11.1.

[2]中国财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社，2006.2.1.

[3]黄志红.新准则下“公允价值变动损益”的相关处理.财会研究，2008.8.

[4]叶继英.浅析“公允价值变动损益”的会计处理.财会研究，2008.8.

[5]陈玉媛.跨会计期间公允价值变动的会计处理.国际商务会计，2007.11.

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