作业成本法在制造企业应用中的探究

北京凯迪思电路板有限公司 梁英

随着我国现代企业生产的产品品种的多样化，企业生产的自动化与信息化水平的提高，间接制造费用的比重日益增大，这些间接费用与生产的产量不一定有必然的联系，如何应用作业成本法就被提上了成本核算的议题。作业成本法是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资料费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。其基本思想是：“作业耗用资源，产品耗用作业，生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。”相对于传统成本计算方法，作业成本法可以说是成本计算方法上的一次历史性突破。

本文对作业成本法的特点进行了描述，作业成本法与传统成本法在制造企业应用上做了比较，介绍了作业成本法在我国的应用现状，提出了制造企业实施作业成本法的几点建议。

一、作业成本法的特点

(一)以成本动因作为制造费用的分配标准

制造费用分配标准由单一标准改为多标准，提高了产品成本制造费用项目的准确性。在作业成本法下，一个车间发生的制造费用细分为各个成本动因的费用，各个成本动因就按各自的标准进行分配。如设备调整维修按调整维修的工时作为其分配标准，设备耗用电量按其工时作为分配标准。作业成本法进一步强调因果关系原则，缩小了成本分配范围，增加了分配率的数量，可以较好地解决成本分配中的不合理现象，提供符合实际的成本信息，大大提高了成本信息在产销决策与价格决策中的有用性，从而可以促进企业提高决策水平，减少或避免决策失误[2]。

(二)成本计算方法上的灵活性和核算的准确性

作业成本法实际上不是一种独立于传统成本计算方法之外的新的成本计算方法。作业成本法是对传统成本计算方法的改进，使传统的成本计算方法更加科学，进一步细化。作业成本法按作业归集资源的耗费，并按产品耗费的作业分配作业成本。把成本核算的对象从一个车间、一批产品，细化到了影响成本的每一个具体细节，每一项关键作业。所提供的信息，不仅包括每一项作业的资源耗费和能力利用情况，而且包括产品耗费作业的情况。成本信息量和有用性的增加，有利于进一步加强成本分析，发现管理中存在的问题。

二、作业成本法与传统成本法的应用比较

(一)作业成本法与传统成本法在理论上的比较

相对于传统成本计算法，作业成本计算法在理论上有本质的突破。作业成本法计算的理论基础是成本动因理论：成本的分配与成本产生的原因相联系，按成本产生的原因进行成本汇总和分配，并在此基础上进行管理分析和决策。简而言之，生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。作业成本法克服了传统成本计算法的成本指标不能真实反映不同产品耗用制造费用的基本面貌。因此，相对于传统成本计算法而言，作业成本法在理论上有了本质突破。

(二)作业成本法与传统成本法的计算程序比较

作业成本计算法的计算程序按两个阶段进行。第一阶段，作业消耗资源，即资源所含的价值按作业需要分配到各个作业成本库；第二阶段，成本计算对象（产品）消耗作业。由于产出需要作业，因此要将各作业成本库的成本分配成本计算的对象。它的成本计算程序是：归集、分配和再分配。在作业成本法计算中涉及的动因有资源动因和作业动因。按照作业成本计算的规则：资源动因联系着资源和作业，他把资源成本（生产费用）分配到作业。作业动因是分配作业成本到产品的标准。他们计量了每类产品消耗作业的频率，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。

传统的制作费用分配方法的计算程序则是依据各种费用分配表，如：材料费用、外购动力费用、工资费用、折旧费用、辅助生产车间费用等分配表，汇总登记归集。其后选择一个或几个具有共性的分配标准对制造费用进行分配后即入产品成本。

下面用图示对比传统成本法与作业成本法计算程序的不同。

(三)作业成本法与传统成本法的间接费用分配标准比较

制造费用的分配是否正确、合理、对保证产品制造成本计算的准确性有着密不可分的联系。

传统的制造费用分配方法的分配标准是产量水平动因，如直接人工工时标准，机器工时标准，耗用直接材料量标准以及按产品面积等。而作业成本法考虑并反映了不同产品实际耗用资源情况，即使用产量水平动因也使用非产量水平动因，使之能够针对不同产品选用成本动因并作为分配标准分配生产费用，使产品成本的计算更为准确，更加合理。

三、作业成本法在制造企业中的应用现状

(一)作业成本法作为一种成本计算方法理论上已经成熟

目前作业成本法作为一种成本计算方法，对于他的主要内容已基本形成共识，如作业成本的相关概念、核算程序等为作业成本法的推行奠定了坚实的理论基础。

(二)作业成本法在实践中显现了越来越多的优点

使产品成本计算更加准确，有利于定价；优化产品组合，提高企业战略经营水平；推动作业管理，改进成本预算与控制，降低成本；有利于责任中心划分，建立责任业绩评价。

(三)在我国实际运用情况不理想

作业成本法在应用过程中出现了理论界对这种新方法推崇有加，而在我国真正采用这种方法的企业较少。我国大多数的企业仍然采用传统的成本计算方法，一方面与企业的实际情况有关，另一方面与管理者的管理理念和会计人员的观念也有很大的关系。

四、作业成本法在我国制造企业应用的建议

综上所论，作业成本法是个性化的成本核算方法。在推行科学和流程管理的企业，一定要以作业流程为中心来对工作任务进行管理，为作业成本计算和管理的应用创造良好的环境。

(一)实施作业成本法的企业要加强内部管理控制

作业成本法应用的关键是进行作业分析和动因分析，将企业成本管理分为“成本避免”和“成本控制”两个层次来实现持续改善和优化价值链的目标。需要多知识、多层次、多部门的紧密配合才能做到有效的实施。所以企业高层领导要高度重视和支持，企业全体员工要积极参与。要明确员工岗位职责，规范员工岗位责任，规范员工工作行为，定期进行各部门的业绩评价考核。

(二)实施作业成本法的企业可以建立不同的应用模式

作业成本法没有固定的框架和统一的模式，不同的企业有不同的实施目的和核算体系，因此在企业的具体应用中，必须结合企业的实际开展。应用模式应按企业性质建立，同时应按成本动因类别、作业流程程序，作业环节资源消耗标准，作业对象确定模式、作业费用归集分配方法等确定。

(三)直接成本较多的制造业企业，没有必要使用作业成本法

作业成本法一般适用于间接费用所占比重较大、产品范围较宽或种类繁多、生产运行数量相差很大而且生产准备成本昂贵、产品工艺复杂多变而会计系统变化较小、具有先进计算机辅助管理手段的技术或资金密集型企业。而较少适用于产品结构单一间接费用的数额相对较少且其发生与直接人工成本相关、管理水平与会计手段均比较落后的劳动密集型企业。

[1]贺志东.赢在成本—如何做好企业成本费用管理[M].华中科技大学出版社， 2009年

[2]黄杰.图解成本管理一本通[M].中国经济出版社，2011年

[4]曹庆华.成本会计学[M].山东人民出版社，2008年

[5]刘红霞.企业成本管理前沿问题研究[M].中国工商出版社，2008年