关于我国碳审计主体的思考

　　【摘要】 低碳经济的兴起引发一系列相关经济活动，碳审计成为低碳交易市场化的必需。碳审计主体是碳审计开展中的第一要素，只有将碳审计主体进行定位，明确审计内容、审计目标的侧重点，才能得出有价值的审计结论。文章针对碳审计主体展开分析比较，对我国短期、长期内碳交易市场审计主体的建设和审计体系的构建进行讨论并预测。
　　【关键词】 低碳经济； 碳审计； 审计主体
　　
　　2005年《京都议定书》正式生效后，全球碳交易量出现了急速增长。国际碳交易额从2005年的108.6亿美元，上升到2008年的1 263.5亿美元，年均增长为126.6%。并预测2012年将达1 500亿美元，成为大宗商品的发展趋势，产生了对这些交易基础信息可靠性进行鉴证的需求。中国确定了到2020年控制温室气体排放的行动目标，即单位GDP二氧化碳的排放量比2005年下降40%～45%，这项举措推动了国内低碳经济的兴起，产生了碳审计业务的需求。
　　
　　一、碳审计
　　
　　在碳交易逐渐市场化的背景下，为协调利益相关者之间的冲突，经营者需要委托独立第三方来进行碳审计。碳审计作为资源环境审计的一部分，是指利益相关者委托审计主体依据一定的审计标准，运用科学合理的审计方法，对被审计单位低碳消费社会责任履行的公允性、合法性和效益性进行鉴证。简单来说就是由独立的审计机构对政府和企业在履行碳排放责任方面所进行的检查和鉴证，是对碳排放管理活动及其成果进行独立性监督和评价的一种行为。可参考经济效益审计方法，对企业经济或技术产品是否低碳及碳排放总量进行实地考察、调查、分析、检验，进行真实、合法和效益的审查并提出低碳审计报告与决定。
　　英国低碳经济开展较早，碳交易市场体制、相关法规发展时间最长，碳审计出于对社会责任、生态环境保护等方面的考虑，主要以政府审计为主导。德国实施的是独立于立法、司法、行政三权之外的碳审计，提高了独立性、客观性但约束性相对较弱。中国香港成立了碳审计绿色机构，推出自愿性温室气体排放审计。借鉴这些经验，碳交易平台的核心是由独立的第三方认证机构，来对碳排放量进行审核和确认，所谓第三方就是开展碳审计的主体。碳审计主体是碳审计开展中的第一要素，只有将碳审计的主体进行准确定位，才能针对具体对象提出有价值的想法和建议。
　　
　　二、碳审计主体分类
　　
　　碳审计作为环境审计的一个分支，其主体形式是内含于普通审计主体框架中的。展望未来的碳交易市场，碳审计主体主要可以分为政府审计、社会审计和内部审计。
　　（一）政府审计
　　政府审计主要由接受公民委托的国家相关机构来进行碳审计工作，如美国审计总署（Government Accountability Office）、美国环境保护总局（The Environmental Protection Agency）、加拿大审计长公署等。政府为主体的低碳审计涉及被审计单位低碳政策、法规和制度制定的科学性，实施的适当性，履行低碳责任的效果性，低碳产品补助资金申请和使用，以及低碳技术扶持资金使用的真实性、合法性和效益性，低碳财税减免的真实性和效果性，低碳交易行为的真实性等。在我国，碳交易市场化未成熟的情况下，发展低碳经济的着眼点在长期经济利益的获取，相关低碳政策多为鼓励、补贴政策，包括税收减免、信贷贴息、直接的资金支持等，实质上是国家的财政资金，因此形成了与提供资金有关的公共受托经济责任关系。在预算体制下，这些资金使用的真实性、合法性和效益型需要政府审计的监督。如国家的某项专项资金对低碳项目进行资助，并制定专门的资助标准，详尽描述接受资助必须满足的各种条件：该项目是否技术先进，是否按进度划拨，是否符合公众利益等，都需要政府相关机构进行碳审计。
　　政府为主体的碳审计具有权威性，可以会同税务、财政、金融、环保等部门进行联合审计，更好地监督企业低碳消费社会责任的履行。只是碳审计涉及到企业生产、排放等整个碳足迹的生命周期，需要相当高的审计费用。
　　（二）社会审计
　　社会审计是指社会机构如会计师事务所、环保科技有限公司、环境交易所等来担任碳审计主体。国内目前开展碳核查的上市公司有北京环境交易所、上海环境能源交易所、天津排放权交易所三家。国际四大会计师事务所也在积极参与低碳减排项目的核查、鉴证，德勤就接受了丹麦外交部委托，为哥本哈根气候变化大会提供了碳足迹计算盘查业务。
　　根据委托代理理论，以社会为主体的碳审计有利于强化开展对低碳经济活动的社会监督，避免政府多重角色进入市场导致的低效率。诸如会计师事务所这样的第三方，具备碳审计所要求的人力资源、专业能力和实践经验优势，提高了碳审计的效率。但低碳审计属于资源环境审计范畴，企业实行的低碳行动存在着外部性，为谋求利润最大化，企业会将经济活动的外部性转嫁给其他方，此时社会审计这一监管途径没有办法完全消除这一外部性。此外，社会审计主体直接向被审计单位收费，受其他利益相关者约束少，容易导致审计结果真实性、客观性的欠缺。社会审计在组织、业务方面都具有较强的独立性，不具备行政管辖力，因而在实际审计时只能出具审计报告，发表审计意见，对被审计单位违法违规行为无法采取强制性的处理处罚决定，没有行政处罚权，被审计单位可能会拒绝接受审计结论和建议，弱化了碳审计的效果。
　　（三）内部审计
　　内部审计主要是指企业内部设立碳审计机构，对低碳经济活动各个环节的合理性以及执行各项国家政策进行监督，树立良好社会形象。内部审计作为一个常设机构，有着开展长期连续审计的便利，对企业内部的管理会有更多了解，更能够发挥促进低碳经济的作用。促进企业技术革新，倡导企业建立绿色经营系统。目前国内低碳经济处于理念倡导阶段，尚无强制性措施，出于逐利动机，企业不会对自身的碳资源使用效率问题进行有力的审计监督，导致了内部碳审计存在的局限性。
　　审计主体作为审计行为的实施者，在审计目标的确立上具有一定的主观选择性。不同审计主体在审计活动中的侧重点不同，从而形成分类的审计目标。总体来说，政府审计主要侧重于宏观方面，内部审计属于微观层次，而社会审计兼有二者的性质。
　　
　　三、碳审计主体构建要素
　　
　　总结现有国外碳市场经验，不管是上述的哪种碳审计主体，其存在和发展都必须满足以下几个方面的条件。
　　（一）人力资源
　　碳审计业务特殊性对审计主体在人员供给、专业能力、市场适应能力方面有很高要求，开展碳审计的工作人员不仅要具备财务知识，还要对法律、工程技术、经济、生态环境相关方面有一定了解。鉴于碳审计的新颖性，还需涉及碳固（Carbon Sequestration）、鉴证（Carbon Assurance）及碳账户等一些新知识。
　　（二）奖惩机制
　　碳审计的深入发展仅仅依靠独立性还不够，社会需要形成对被审计单位严厉的奖惩机制，一方面，低碳经济活动存在外部性，自愿参加节能减排的企业为数不多，约束力的缺乏会导致企业在履行碳排放平衡业务中产生违法行为，对此需加大处罚力度，处罚力度甚至可以危及其持续经营。而对开展低碳经济活动成果显著的企业，可充分利用当今媒体效应对其企业形象、公司信誉度等方面开展积极宣传。
　　（三）法律法规
　　审计主体能够顺利开展碳审计业务，必须依附于较完善的碳审计法律法规及配套实施。最初开展碳审计的英国，制定有包括ISO14064、ISO14001系列标准和GHG Protocol（温室气体协定书）的系列标准。碳交易市场较成形的西方市场，仍然缺乏完善的碳审计相关执行准则，这也是国内碳审计实务开展的一个巨大瓶颈。2011年年初国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布了《国际鉴证业务准则第3410号——温室气体声明鉴证业务》征求意见稿，可见制定准则的迫切性。完善的法律法规体系将会从一定程度上弥补市场不足，矫正外部性产生的根源并实现社会效用的最大化，促进企业更好地履行公共受托责任和增进社会公共利益。
　　
　　（四）公众的低碳意识
　　目前国内积极开展低碳知识的宣传，培养公众日常生活中的低碳意识，这是建立低碳社会的前提。选择消费品时关注是否有绿色环保标志，抵制碳排放量高环境污染严重企业的产品，支持能源利用高效率的企业等具体公众行为，将会增强碳审计报告对被审单位的约束性，成为碳审计主体的根本动力。
　　
　　四、我国碳审计体系构建策略
　　
　　市场经济下，碳交易竞争中的审计主体必有主次，借鉴国外经验，一般主体是两个或以上，实现宏微观的结合。由于我国碳审计没有被明确是政府职责还是企业自律行为，以何种主体为主导尚具不确定性。
　　（一）以政府审计为主导
　　碳排放交易市场尚不完善，由于市场经济体系不健全，诚信、企业家责任与企业社会责任、社会形象约束力较薄弱，需要建立以政府审计为主导、社会审计和内部审计相辅助的审计系统。碳审计涉及面广，包含碳汇项目的预算执行情况，低碳专项资金使用效果，国家相关政策、法律法规的遵守情况等，行业、时间跨度大，需要足够的人力、物力作保障，鉴于国家审计机构较完善的组织体系和强有力的支持，只有政府审计才能有效地实现这一系列碳审计的任务。从专项资金的受托责任履行情况来看，政府审计也是职责所在。此外，被审计单位在建设低碳经济的过程中，短期内付出大于收获，没有强有力的监管，企业难以自觉开展低碳消费。而政府审计拥有较高的权威，能够保证碳审计的顺利实施，提高成效。
　　（二）以社会审计为主导
　　随着碳交易进一步市场化，碳审计的重点将会逐步从合法合规性转向经济效益性，将会有更多社会审计和内部审计加入到碳审计活动中。社会审计不隶属于政府机关，也不参与企业的管理，是独立于政府和企业之外的第三方，最能独立、客观、公正地开展碳审计业务。碳交易市场发展到最成熟的阶段就是将低碳审计融入到一般审计业务当中，发挥社会审计在碳审计中的地位是必然趋势。而政府审计机关作为国家的一个行政机构，灵活性的欠缺使其不可能随时根据新业务内容而增设大量的审计人员，基于成本效益原则更愿意把自己的业务委托给以社会为主体的审计机构。此外，碳审计的责任主体除了企业外也包括政府机构，以政府为主体的审计，是一种“内部”的审计，存在着独立性不充分的可能性。当然，在未来较长一段时间内，在产权规范的市场化体系建立前，让政府审计淡出市场是有难度的。越来越多的企业开始重视低碳经济理念，开始重视相关信息的披露，企业社会形象、信誉的培育，将会进一步推进内部审计的发展。作为外部审计的社会审计，需要借助内部审计的工作结果，实现外部审计和内部审计的有机融合，促进企业内部能源技术开发和利用，促进低碳经济发展。
　　低碳经济成为我国不可逆转的国际潮流，目前我国在京都议定书框架内尚无强制性减排指标，但面对日益增长的碳排放量和国际环保压力，将可能在2012年后承担一定数量的减排义务，对这些义务是国家直接管制确定减排目标责任制、向下分配指标还是推进碳交易市场化，尚有不确定性。为了促进低碳经济的发展，为我国加入全球化的碳贸易体系作准备，碳审计是一个必要且必需的手段。当务之急是形成政府审计、社会审计、内部审计三个主体构成的主—辅一补的局面，由政府审计引领全局性、指导性的工作，通过审计监督，促进低碳政策、低碳经济杠杆、低碳技术的合理、有效应用，保障低碳经济的健康发展。使更多企业由粗放型经济增长模式向集约型转变，朝着低碳化、无碳化的消费方向发展。当低碳成为企业的一条生命线时，审计主体的重要性就更显著了。
　　
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