《小企业会计准则(征求意见稿)》会计核算的简化分析

　　【摘要】 2010年11月1日，财政部会计司公布了《小企业会计准则（征求意见稿）》。该征求意见稿是在我国企业会计规范与国际财务报告准则全面趋同的背景下，以《企业会计准则》为基础规范，对《企业会计准则》的确认、计量、记录、报告各环节进行简化形成的。其充分考虑了我国小企业的实际情况，涉及到会计计量属性、交易和事项的内容、采用的会计处理方法、职业判断的应用、账户体系和财务报表的披露等诸方面的内容。
　　【关键词】 《小企业会计准则（征求意见稿）》； 会计核算； 简化
　　
　　一、《小企业会计准则（征求意见稿）》制定的背景及基本原则
　　
　　（一）背景
　　2010年11月1日，财政部会计司公布了《小企业会计准则（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）和《<小企业会计准则（征求意见稿）>起草说明》（以下简称“起草说明”）两份文件，向社会广泛征求意见。这是我国企业会计准则体系完善的一个重要举措。
　　2004年4月27日，财政部首次发布针对小企业的会计规范《小企业会计制度》，其所依托的基础企业会计规范是《企业会计制度》（2001）。2006年2月15日，财政部正式发布了《企业会计准则》。这是我国企业会计规范与国际财务报告准则全面趋同的重大举措。《企业会计准则》自2007年起陆续在我国的上市公司、金融企业、央企、各类大中型企业执行，并最终将取代《企业会计制度》（2001）。基于与国际会计准则全面趋同，《企业会计准则》较之《企业会计制度》（2001）在内容上发生了全面和重大的变化。这样，2004年发布的《小企业会计制度》将逐渐失去其所依托的基础企业会计规范。另外，国际会计准则理事会于2009年7月9日，正式发布了《中小主体国际财务报告准则》。在这样的背景下，要形成以《企业会计准则》为核心和基础的、完善的企业会计规范体系，就必须重新制定我国的《小企业会计准则》。
　　（二）制定遵循的基本原则
　　第一，我国小企业会计规范遵循的模式。小企业由于其规模小、业务简单、会计基础工作较为薄弱、会计信息使用者的信息需求相对单一等，因而其会计规范也应相对简单。国际上通行的做法都是在既有的、主要规范上市公司的、较为复杂的企业会计准则基础上进行简化形成小企业会计规范。但在具体模式上却有所差别。一种模式是在复杂的每一具体会计准则后面增加小企业的豁免条款，即小企业可以不采用某些较为复杂的会计确认、计量、披露方法。这种模式的优点是使小企业会计准则与企业会计准则结合得较为紧密，当企业会计准则变化时，只需要适当修改豁免条款就可以保持二者的一致性。但其缺点是，准则文件的表述比较复杂，小企业的会计从业人员需要在对企业会计准则大致把握的基础上，再根据豁免条款选择本企业应遵循的会计处理方法，采用这种模式的国家如新西兰。另一种模式是基于既有复杂的企业会计准则单独制定小企业会计准则。这种模式的优点是文件表述简单明了，对于使用者十分方便。但缺点则是小企业会计准则与企业会计准则不易保持一致，当企业会计准则发生较大变化时，必须整体上重新制定小企业会计准则。国际会计准则理事会发布的《中小主体国际财务报告准则》是采用这种模式的典范。我国在制定小企业会计规范时更多地考虑到使用者的便利，另外最近的制定工作也考虑到与国际会计准则理事会的模式一致，选择的是后一种模式。
　　第二，《小企业会计准则》与已有的《企业会计准则》的关系。“起草说明”中作了如下清晰地说明：“按照我国企业会计改革的总体框架，基本准则是纲，适用于在中华人民共和国境内设立的所有企业；企业会计准则和小企业会计准则是基本准则框架下的两个子系统，分别适用于大中型企业和小企业。”
　　第三，《小企业会计准则》与38项具体准则的衔接。“起草说明”中作了如下说明：“小企业会计准则和企业会计准则虽适用范围不同，但适应小企业发展壮大的需要，又要相互衔接，……对于小企业非经常性发生的、甚至基本不可能发生的交易或事项，一旦发生，可以参照企业会计准则的规定执行；对于小企业今后公开发行股票或债券的，或者因经营规模或企业性质变化导致连续3年不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当转为执行企业会计准则。”
　　
　　二、“征求意见稿”在确认计量环节的简化
　　
　　（一）资产
　　1.对金融资产的分类
　　《企业会计准则》将金融资产分类为：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收款项、持有至到期投资、可供出售的金融资产四分类，另外单独列示长期股权投资。“征求意见稿”完全没有采用上述分类，而是根据小企业业务涉及的内容采用较为传统和直观的分类：短期投资、应收款项、长期债权投资、长期股权投资。
　　2.几乎完全采用历史成本的计量属性
　　《企业会计准则》采用了5种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、公允价值和现值。其中，公允价值和现值的应用是使《企业会计准则》的确认、计量、披露变得复杂的重要原因。“征求意见稿”对要素的计量则除了几个确实无法获得历史成本的情况（存货盘盈、固定资产盘盈、政府补助资产没有凭证的情况）以外，完全采用单一的历史成本计量属性。
　　3.不计提任何资产减值准备
　　《企业会计准则》规定所有资产项目（包括货币资金）都可以计提减值准备，并确认资产减值损失。“征求意见稿”则与采用单一历史成本计量属性相一致，对任何资产项目均不计提减值准备。对应收账款期末不计提坏账准备，只是在坏账实际发生时采用实际冲销法计入管理费用并冲减应收账款。长期股权投资损失发生时冲减投资收益。至于坏账和长期股权投资损失的认定标准则参照了所得税法中的有关标准。
　　4.长期债权投资的初始及后续计量
　　《企业会计准则》规定企业购入的长期债权投资可根据标准分类为交易性金融资产、持有至到期投资或可供出售的金融资产。分类为交易性金融资产的长期债权投资按照取得时的公允价值作为初始计量金额。后续则按照公允价值计量并将公允价值变动差额计入当期损益。分类为持有至到期投资或可供出售的金融资产的长期债权投资按照取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始计量金额（使用“成本”、“应计利息”和“利息调整”明细科目核算）。后续计量采用摊余成本法，对计入“利息调整”明细科目的初始确认金额与面值之间的差额（主要是债券购买的溢折价部分）按照实际利率法在债券持有期间进行摊销。“征求意见稿”则规定长期债权投资应按照实际支付的购买价款作为成本进行计量。这意味着后续计量既不采用公允价值，也不采用摊余成本。
　　5.长期股权投资的含义及计量
　　《企业会计准则》规定企业购入的长期权益性投资可分别分类为交易性金融资产、可供出售的金融资产和长期股权投资。其中只有具有控制、共同控制、重大影响的权益性投资以及公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资才可分类为长期股权投资。“征求意见稿”则规定长期股权投资是指小企业准备长期持有（通常在1年以上）的权益性投资。
　　对于长期股权投资的初始计量，《企业会计准则》规定根据长期股权投资不同的取得方式采用不同的初始投资成本的确定方法。取得方式诸如同一控制下企业合并取得的、非同一控制下企业合并取得的、以支付现金方式取得的、企业以发行权益性证券方式取得的、投资者投入的、通过非货币性资产交换取得的、通过债务重组取得的等。相应的初始投资成本计量的依据有：取得的被合并方所有者权益账面价值的份额、确定的企业合并成本、实际支付的购买价款、发行权益性证券的公允价值、投资合同或协议约定的价值或者取得的长期股权投资的公允价值、以换出资产或换入长期股权投资的公允价值或历史成本为基础计量、受让的长期股权投资的公允价值等等。“征求意见稿”只规定了两种情况，即：以支付现金取得的长期股权投资应按实际支付的购买价款作为成本进行计量；以非现金资产取得的长期股权投资应按照换出的非现金资产的账面余额作为长期股权投资的成本，非现金资产为固定资产的应按照所换出固定资产的账面价值作为长期股权投资的成本。
　　
　　对于长期股权投资的后续计量，《企业会计准则》规定投资企业能够对被投资单位实际控制的长期股权投资，以及投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当采用成本法核算。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。“征求意见稿”则规定长期股权投资的后续计量一律采用成本法核算。
　　6.“征求意见稿”未涉及的资产交易和事项
　　这部分内容主要包括：具有融资性质的分期付款购入资产、非货币性交易取得资产、债务重组方式取得资产、租入的固定资产、内部研究开发费用的确认计量、投资性房地产等。
　　（二）负债
　　1.负债的入账价值和利息计算利率
　　《企业会计准则》规定在计量负债时要考虑借款的合同利率或债券的票面利率与负债形成日的实际市场利率之间的差额，计量实际收到的借款金额与借款合同金额或债券面值之间的差额，并在负债存续期内对上述差额按照实际利率法进行摊销。“征求意见稿”规定负债要以实际发生额入账，利息计算统一采用票面利率或合同利率。
　　2.“征求意见稿”未涉及的负债交易和事项
　　这部分内容主要包括：应付债券、预计负债、或有负债等。
　　（三）所有者权益
　　《企业会计准则》规定资本公积的核算内容除了资本溢价之外还涉及由于公允价值运用和权益结算的股份支付导致的其他资本公积。“征求意见稿”规定，资本公积的核算内容仅为资本溢价部分。
　　（四）收入
　　1.销售商品收入的确认标准
　　《企业会计准则》中销售商品收入的确认标准提出了同时满足以商品所有权上的主要风险和报酬发生转移为核心的5条标准。“征求意见稿”则采用发出货物和收取款项作为标准，减少关于风险报酬转移的职业判断。
　　2.“征求意见稿”销售商品收入的特殊销售业务未涉及的内容
　　这部分内容主要包括：现金折扣销售、售后回购、售后租回、销售折让、委托代销中的视同买断方式等。
　　3.劳务收入的确认标准
　　《企业会计准则》中提供劳务收入的确认标准分为两种情况：一是提供劳务交易的结果能够可靠估计的（同时满足收入的金额能够可靠地计量、相关经济利益很可能流入企业、交易的完工进度能够可靠地确定、交易中已发生和将发生的成本能够可靠计量等4条标准），应采用完工百分比法确认提供劳务的收入。二是提供劳务交易的结果不能可靠估计的，应根据已收回或将要收回的款项对已发生劳务成本的补偿程度确认提供劳务收入。“征求意见稿”在提供劳务收入的确认标准上减少了关于提供劳务交易的结果能否可靠估计的职业判断，规定：同一会计期间内开始并完成的劳务，应当在提供劳务交易完成且收到款项或取得收款权利时，确认主营业务收入或其他业务收入。劳务的开始和完成分属不同会计期间的，可以按照完工进度或完成的工作量确认主营业务收入或其他业务收入。
　　4.“征求意见稿”未涉及的收入交易和事项
　　这部分内容主要包括：让渡资产使用权的收入、建造合同收入等。
　　（五）利润及利润分配
　　1.没有公允价值变动损益和资产减值损失的内容
　　由于“征求意见稿”几乎完全采用历史成本计量属性，且不对任何资产计提资产减值准备，因而利润计算时不涉及公允价值变动损益和资产减值损失的内容。
　　2.利得和损失涉及的内容
　　由于“征求意见稿”涉及的交易事项较少，因此利得和损失涉及的内容也较少，例如，不涉及非货币性资产交换利得或损失、债务重组利得或损失等。
　　3.纳税调整
　　关于纳税调整，“征求意见稿”的表述如下：“小企业应当在利润总额的基础上，按照税法规定进行适当纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税金额。”这里并没有说明小企业的纳税调整采用的方法。但从资产负债表例表中并没有“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目推断，不应采用纳税影响会计法，而应采用应付税款法。这与《企业会计准则》要求采用纳税影响会计法不同。
　　4.计算利润总额的期间选择
　　《企业会计准则》规定，企业应按月计算利润总额，没有其他选择。但“征求意见稿”则规定：“小企业一般应当按月计算利润总额，按月计算利润总额有困难的，可以按季或者按年计算利润总额。”
　　（六）会计调整
　　“征求意见稿”完全没有涉及会计调整的内容，包括；会计估计变更、会计政策变更、前期差错更正、资产负债表日后事项。
　　
　　三、“征求意见稿”在记录环节的简化
　　
　　由于采用单一历史成本计量属性、涉及交易事项的简化、处理方法的简化和披露内容的简化，使得“征求意见稿”使用的会计科目大为简化。许多在遵循《企业会计准则》确认、计量、记录、报告使用的科目都被删除，包括：“其他货币资金”、“交易性金融资产”、“坏账准备”、“委托加工物资”、“发出商品”、“存货跌价准备”、“持有至到期投资”、“持有至到期投资减值准备”、“可供出售金融资产”、“长期股权投资减值准备”、“投资性房地产”、“长期应收款”、“未实现融资收益”、“固定资产减值准备”、“累计摊销”、“五项资产减值准备”、“商誉”、“递延所得税资产”、“应付票据”、“应付债券”、“未确认融资费用”、“长期应付款”、“专项应付款”、“预计负债”、“递延所得税负债”、“库存股”、“研发支出”、“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“以前年度损益调整”等。
　　
　　四、“征求意见稿”在报告环节的简化
　　
　　（一）资产负债表
　　《企业会计准则——应用指南2006》中资产负债表例表给出的单独列示的项目有49个。“征求意见稿”中要求资产负债表至少应单独列示的项目只有12个，包括：货币资金、应收及预付款项、存货、固定资产、短期借款、应付及预收款项、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、实收资本、资本公积、未分配利润。
　　（二）现金流量表
　　现金流量表是《企业会计准则》要求必须编制的4张报表之一。但“征求意见稿”则规定：“小企业也可以根据需要编制现金流量表”。如此，现金流量表成为小企业的选择披露报表。
　　另外，“征求意见稿”对现金流量表的内容也做了简化。
　　首先，编制基础只包括库存现金和银行存款，没有其他货币资金（“征求意见稿”没有“其他货币资金”科目），也没有现金等价物。
　　其次，“征求意见稿”中现金流量表简化了一些正表的项目，包括：“收到的税费返还”，“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”，“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”以及经营活动、投资活动、筹资活动现金流入和现金流出均没有设“其他”项目。
　　第三，“征求意见稿”中现金流量表完全删除了《企业会计准则》现金流量表规范要求的附注的三项内容：将净利润调节为经营活动的现金流量、不涉及现金收支的重大投资和筹资活动、现金及现金等价物净额的变动情况。
　　（三）所有者权益变动表
　　所有者权益变动表是《企业会计准则》要求必须编制的4张报表之一。但“征求意见稿”的内容没有提及所有者权益变动表，即小企业无需编制所有者权益变动表。
　　（四）报表附注
　　《企业会计准则——应用指南2006》要求一般企业报表附注应披露9类内容：企业的基本情况、财务报表的编制基础、遵循企业会计准则的声明、重要会计政策和会计估计、会计政策和会计估计变更及差错更正的说明、报表重要项目的说明（包括42项内容）、或有事项、资产负债表日后事项、关联方关系及其交易等。“征求意见稿”对于报表附注披露只列示了3类内容：遵循小企业会计准则的声明、对已在资产负债表日和利润表中列示的项目与税法规定存在的差异的纳税调整过程、其他需要在附注中说明的事项。
　　
　　五、结论
　　
　　总的来看，“征求意见稿”对《企业会计准则》的简化力度是很大的。总体表现为：第一，采用单一的历史成本计量模式。第二，涉及的交易和事项的内容大幅度减少，只涉及小企业经常会发生的业务。第三，采用的会计处理方法减少，删除了较为复杂的会计处理方法，如长期股权投资的权益法核算、长期负债利息调整的实际利率法摊销、所得税调整的纳税影响会计法等。第四，尽量减少职业判断的应用，例如对收入确认标准的简化。第五，大幅度简化账户体系。第六，大幅简化财务报表披露的内容。
　　
　　【主要参考文献】
　　［1］ 财政部会计司.小企业会计准则（征求意见稿）［Z］.http：//www.casc.gov.cn/，2011-11-2.
　　［2］ 财政部会计司.小企业会计准则（征求意见稿）起草说明［Z］.http：//www.casc.gov.cn/，2011-11-2.
　　［3］ 财政部会计准则委员会.企业会计准则2006［S］.北京：经济科学出版社，2006.
　　［4］ 财政部会计准则委员会.企业会计准则——应用指南2006［S］.北京：中国财政经济出版社，2006.
　　［5］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008［S］.北京：人民出版社，2008.
　　［6］ 孙光国.中小企业会计准则的制定：目标与模式选择［J］.会计研究，2009（2）.