审计本质的新思考

　　【摘 要】 文章在尊重中国审计发展的历史、立足中国经济社会发展的实际、基于科学发展观和民主法治理念指导基础上，系统回答了“为什么要审计”、“审计是什么”和“审计能干什么”三个基本审计问题，并根据马克思的“国家有机体论”和现代免疫学原理，进一步阐述了审计本质上是国家有机体中保证经济社会健康、稳定和有效运行的“免疫系统”，提出了审计至少应具备识别、防御、稳定、监护和揭示五项“免疫”功能，其中免疫揭示功能应贯穿“免疫”功能的全过程。
　　【关键词】 审计本质； 国家有机体； 免疫系统论； 免疫功能
　　
　　自2007年12月26日刘家义审计长在全国审计工作会议上首次提出“现代国家审计是经济运行的‘免疫系统’”，并于2008年3月31日在中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上进一步阐释“审计本质上是一个国家经济社会运行的‘免疫系统’”的重要论断以来，审计本质话题再次引起人们的广泛关注。一般而言，本质是指事物的本性，作为一个哲学范畴指的是事物本身所固有的、区别于其他事物的根本性质以及由事物内部特殊矛盾所构成的内部联系。审计本质是审计内部所固有的、由审计内部主要矛盾的主要方面所决定的审计关系，是审计基本特点的根本性表征。本文在总结近30年我国审计发展道路和经验的基础上，系统研究审计本质问题，必将有助于厘清蕴涵中国经验、中国元素和中国特色的审计理念，有助于科学发展观在我国审计系统的贯彻和落实，最终有助于社会主义审计理论体系的构建与完善。研究审计本质必须回答“为什么要审计”、“审计是什么”以及“审计能干什么”三个基本审计理论问题。笔者就此谈点看法，以期与同仁商榷。
　　
　　一、为什么要审计
　　
　　审计是人类社会发展到一定水平和特定阶段的历史产物，是生产力发展和生产关系改善的必然结果。如果没有以所有权与经营权分离为特征的经济关系的变革，没有以股份公司为主要形式的企业组织方式的改变，没有以资本市场为主要模式的市场经济体制的确立，没有以民主法治为基本内核的社会政治制度的改良，就不可能存在所谓的“受托责任”抑或“受托经济责任”，就谈不上所谓的“公共受托责任”，进一步的，就不存在所谓独立的、专业的和第三方的审计需求。著名审计学家戴维·弗林特（David Flint，1988）曾说过：“凡存在审计的地方，就一定存在一方关系人对另一方关系人或其他关系人负有履行受托经济责任的义务这样一种关系，……此种关系的存在是审计的重要前提，可能还是最重要的前提”。我国著名审计学家杨时展（1982）教授也有过类似的论断，即“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”，“近代审计，是近代民主的产物，……今后，随着民主制度的更进一步发展，人民不但将关心政府支出的合法性、经济性、效果性，而且将更关心它的连带作用，即社会福利性。……没有现代民主，就没有因此而发生的充分体现人民意志的这个要求，……也就没有现代的国家审计”。
　　1949年新中国诞生到1978年党的十一届三中全会胜利召开，我国实行的是高度集中的计划经济，政府行政机关掌管国家的全部资源，直接领导和参与国家的经济活动，企业只是整个国民经济体系的分支机构，生产资料的所有权与经营权高度统一。不论是政府还是企业，都以计划指标的形式、以组织指挥和行政命令的方式来安排生产、实现各种资源的配置。在这种体制下，不存在人民根本利益的矛盾性，不需要复杂的经济监督和宏观调控，审计业务和审计工作内含于传统会计之中，还没有完全分离出来，形成专职的审计工作和相对独立的审计学科。
　　十一届三中全会确立“经济建设工作中心”以后，我国经济体制发生了根本性变化，由“计划经济”逐步转型为“有计划的商品经济”、“社会主义市场经济”，最终定格在融入全球经济大循环的“社会主义完全市场经济”。一些诸如“亲兄弟，明算账”“先小人，后君子”和“受人之托，忠人之事”等蕴涵市场精髓、责任精神和风险意识的观念，逐渐成为社会的一种普适价值观；一些诸如委托代理、受托责任等蕴涵责权利思想的利益关系，逐渐取代人情关系、上下级关系和行政隶属关系，成为现实经济生活中的主要经济矛盾和矛盾的主要方面；一些诸如经济监督、经济评价、经济鉴证和管理咨询等彰显审计思想和审计理念的监管手段，逐渐成为国家控制体系和企业治理结构中不可或缺的重要制度安排。为了解脱受托责任以及保证经济监督的科学性、公正性和有效性，迫切需要依靠甚至是倚重具有鲜明独立性、中立性、公证性和权威性的审计或审计工作。
　　总而言之，只要我们坚持改革开放、走社会主义市场经济之路，审计关系和审计业务就是一种普遍存在，审计或审计工作就需要进一步强化。唯有如此，市场经济方可得以坚持，受托责任或受托经济责任方可得以保障，经济监督和国家控制方可有效，国强民富方可得以实现。
　　
　　二、审计是什么
　　
　　审计是什么？或者说什么是审计，是揭示审计本质的永恒的命题。只要人类社会在不断进步，人们的认知水平在逐步提高，关于审计本质的争鸣就不会停止，这是符合人的认知规律和审计发展规律的。关于审计是什么的问题，主要有以下几种代表性观点：
　　第一，审计是查账。潘序伦先生（1935）曾讲过：“审计云者，对于他人所作成之会计记录，用有系统有组织的方法，为全部或一步之检查，以确定其会计记录是否适当，是否足以正确表示该企业的财政状况和经营成绩，同时更指出其谬误，揭发其诈弊，并为出具报告书和证明书，以表示其意见之谓也”。美国《现代会计手册》（1977）中也曾提到：“审计就是依据一定的准则，对各公司或企业组织的财务报表及报表赖以编成的会计记录进行专职的审查，并对所检查的财务报表的表述是否合理，表明其独立的专职意见”。改革开放初期，国内基本认同审计本质的这种“查账论”。王文彬（1981）认为：“审计这个词，从字面上来解释，是详细查究计算的情况的意思，通俗地说，就是查账，是对会计的记录、核算和分析进行审查，也就是对通常所说的记账、算账、报账、用账的情况，进行审查的意思”。郭振乾（1995）也曾倡议：“审计是检查会计账目，监督财政、财务收支真实、合法、效益的一种行为”。
　　笔者认为：审计是查账，是审计本质的原论。没有对会计凭证、会计账目和会计报表的查验、分析和评价，就不会有真正意义上的审计。审计本质的认识不论怎样发展、完善和创新，依赖会计系统，对会计记录、会计行为和会计结果进行审计的基本内容和特质不会变，也不应该变。否则，审计就失去了区别于会计、统计、财政等其他事物的质的规定性，就失去了原本的含义和存在的价值。
　　第二，审计是方法过程。美国会计学会（AAA，1973）在《基本审计概念说明》中认定：“审计是为了查明关于经济行为及经济现象的结论和所制订的标准之间的一致程度，而将与这种结论有关证据进行客观收集、评定，并将结果传达有关利害关系的应用者的有组织的过程。”加拿大著名审计学家R.J.安德森（R.J.Anderson，1977）认为：“审计是检查有关报告、报表或其他断言的证据并借以确定与既定标准相符程度的过程。”英国审计学者埃米尔·伍尔（Emile Wool，1985）也曾指出：“审计是一种过程，在这个过程中，审计师对企业（包括慈善组织、信托机构和公司在内）的会计记录进行细致的检查，在审计报告中对其真实性、公允性和正确性发表意见，并将报告传递给受托人，或法律要求审计师应报告的有关方面。”
　　
　　笔者认为：在实用主义盛行的西方世界，科学研究和职业发展都非常注重方法、技术和过程，审计自不例外。审计方法、审计技术和审计过程的开发和规范始终是西方审计界研究的重点。没有科学、完整、规范的审计方法、审计技术和审计过程，审计任务就不可能完成，审计目标就难以实现，审计作用也就不能发挥。但是，把审计仅仅看作是一种系统的方法和过程，显然过于“形而下”，缺乏“形而上”的提炼和本源性审计实质的把握。
　　第三，审计是经济监督。随着改革开放的深入和市场经济地位的确立，经济监督已经成为我国经济社会生活中的一项重要工作。审计已不可能也不允许仅仅扮演简单的查错防弊和会计检查的“查账”角色，而是应该有更高的定位和发挥更大的作用。冯均科（1985）认为：“审计是由会计人员以外的人对会计以及经济活动的合法性、合理性、真实性和效益性进行专门的稽核与检查，并提出评价意见和改进建议的一项监督工作”。阎金锷（1989）认为：“审计是由独立于被审计单位以外的机构和人员，依法对被审计单位的会计和其他经济信息及其所反映的经济活动是否真实正确、合规合法、经济有效进行的审查和评价，借以达到查错防弊、改善经营管理、提高经济效益目的的一项经济监督活动”。林炳发（1998）则更明确地指出：“审计是由受托财产所有者委托的专门机构和胜任人员，运用专门方法，对财产经管者受托经济责任履行情况进行评价的一种独立经济监督活动。”
　　笔者认为：从审计是监督，到审计是经济监督，再到审计是具有独立性的经济监督，是一个认识逐步升华、逐步接近审计本质的过程。监督是经济生活中的重要方面，是责任、义务和奖惩的主要依据。监督弱化抑或监督缺失，经济秩序就很难维持，经济行为的合理性、合法性和效益性就很难保障。监督可以从舆论、纪检、监察等多方面、多层次入手，但是，唯有审计监督形式是独立性的、经济性的和中立性的，也是最具说服力和公信力的。然而，如果把审计本质仅仅表述为一种“经济监督”或“独立性的经济监督”，还没有全面地反映审计思想的内核，还没有深刻地揭示审计的内在关系和内在规律，还是一种机械的、被动的和静止的审计本质观。
　　第四，审计是经济控制。《利马宣言——审计规则指南》（1971）第一节中指出：“审计本身不是目的，而是控制系统不可分割的组成部分。这种控制系统的目的是要及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率性、效果性和经济性原则的现象，以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施，使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重蹈覆辙，至少也要使今后更难发生”。蔡春（2001）教授也认为：“审计本质上是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊经济控制。”
　　笔者认为：审计本质的“经济监督论”忽视了社会主义中国人民群众根本利益一致性这个基本命题，未能涵盖现代审计的所有内容、形式和特征。中国特色的社会主义审计不应是一种被动的、协从的经济监督，更多的应该是一种主动的、全面的、出于根本利益考虑的经济控制。可以说，由“经济监督论”发展到“经济控制论”是审计本质认识上的一次质的飞跃，是社会主义审计“原始基意”的一种体现。
　　第五，审计是经济监督和管理活动。王德升、阎金锷（1985）认为：“审计是一种具有独立性的经济监督与管理活动”。管锦康（1989）也认为：“审计是生产资料所有者，授权或委托专门机构、组织、人员，对生产资料经营管理者履行经济责任而引起的经济活动的真实性、合法性、合理性、有效性及其反映的正确性进行审查，提出报告，以求维护生产资料所有者的权益和国家利益，而构成国家经济监督体系中具有独立性、广泛性和高层次的经济管理活动”。
　　笔者认为：把审计视为一种经济监督和一项管理活动，本质上是“经济监督论”和“经济控制论”的新融合、新发展，是“控制”内涵的新拓展。控制是管理中最重要的职能之一，监督、评价和鉴证都可以囊括于控制职能，但是管理要比控制内容更丰富，除控制以外至少还包括计划、组织、指挥和协调（法约尔，1916）等职能。由“经济监督论”、“经济控制论”发展到“经济管理活动论”是审计本质与时俱进的新体现。
　　除此之外，有的学者提出“审计是对受托责任关系人的外在协调”（周华楣，1995），“审计是维护企业契约网络正常运行的一种特殊的契约”（苏永强，2004）和“审计是一个信息系统”（李国明、王琳，2006）等观点。这些观点多是借鉴公共关系论、社会契约论、信息论和系统论等其他相关学科的知识而形成的审计研究前沿成果，但是，把审计本质定位为“外在协调”、“契约关系”和“信息系统”明显缺乏区分度和异质性，没有揭示审计“质”的内在规定性。
　　
　　三、审计能干什么
　　
　　审计能干什么？过去讲，审计能查账、监督、评价和鉴证。查账就是检查会计账目；监督就是监察、督促经济活动的合法性、合规性和合理性；评价就是评定经济制度、经济计划、经济决策和经济方案等的完备性、可行性和效益性；鉴证就是鉴定、证明经济活动或经济事项的客观性、可靠性和可信度（娄尔行，1987）。现在来看，如果审计依然固守这些功能，充当经济社会的“守夜人”、“看门狗”和“经济卫士”，显然不能满足经济社会“科学发展”与“民主法治”的基本要求，缺乏能动性、前瞻性和全面性。
　　党的十七大报告中明确指出：科学发展观是我国经济社会发展的根本指导思想。经过30多年的改革开放，我国经济社会发展的潜力得到了充分的挖掘、能量得到了极大的释放、成就得到了令世人瞩目的彰显，但是，一些深层次的问题和结构性的矛盾日渐凸现，已经成为摆在我国进一步又好又快发展面前的“两难”挑战。一方面要着力发展，保持一个较高水平的发展速度，这是我们党执政兴国的第一要义；另一方面要头脑清醒，保证发展是科学的、全面的、协调的和可持续的。不发展不行，不发展解决不了当代人的最大福祉问题；乱发展更不行，乱发展会祸及子孙后代，最终影响人类自身的根本利益。这就要求当今社会必须在以人为本理念的指导下，涵盖“自然、经济、社会”的各个方面，协调“人口、资源、环境、发展”之间的辩证关系，统筹“城乡、区域、经济社会、人与自然、国内与对外开放”的科学发展；这就要求审计不能局限于就事论事，不能热衷于一次次的“审计风暴”，也不能被动的“屡审屡犯”和“屡犯屡审”，而是要从国家和人民的高度，从宏观经济发展的大局，以促进经济社会全面协调可持续发展为目标，以维护人民群众的根本利益为出发点，着眼于审计本质和审计职能的新提炼，着眼于审计制度、审计机制和审计方法的再创新。
　　由“礼治”转化到“法治”是中国社会民主、文明和进步的重要体现。历史一再证明：没有民主法治，就没有现代审计；一部审计史，事实上也是一部民主法治史。在那个“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”的时代，何来审计，又何须审计。唯有国家政治的民主化，才存在所谓的“公共受托责任”，才存在社会公众对国家财政预算和经济活动的知情权，才存在审计尤其是国家审计登上大雅之堂成为整个国家治理中重要组成部分的可能性；唯有国家治理的法制化，才存在所谓“授权于人民、授权于纳税人、授权于委托人”的审计，也才有法律赋予审计的权威性、强制性和广泛性。
　　有鉴于此，放在科学发展和民主法治的大背景下，审计职能不能拘泥于“经济监督、经济评价和经济鉴证”这三个方面，由此内化出来的审计本质亦不可能是纯粹的“查账”、“方法过程”、“经济监督”、“经济控制”和“经济管理”，而一定要在总结我国审计事业发展近30年的经验和借鉴其他学科先进理念的基础上再思考、再认识和再定位。
　　
　　
　　四、一种新的审计观
　　
　　现代审计是“国家有机体”中不可或缺的重要组成部分。马克思最早论及国家有机体是在1842年，“在有生命的有机体中，各种元素作为元素本身的任何痕迹全部消失。在这里，差别已经不在于各种元素的彼此分离的存在，而在于受同一生命推动的不同职能的活生生的运动。”“我们要求人们不要突然离开现实的、有机的国家生活，而重新陷于不现实的、机械的、从属的、非国家的生活领域。”1867年马克思在《资本论》第一版序言中再次明确指出：“现在的社会不是坚实的结晶体，而是一个能够变化并且经常处于变化过程中的有机体”。从马克思“生命有机体”到“国家有机体”的论述可以看出：国家是一个由“不同元素”、“不同职能的活生生的运动”组成的生命有机体。“国家有机体”不是一个比喻词，而是一种“国家生命”的存在方式，一种高级的、复杂的和开放的物质运动形式，一个表达“国家生命”的真实概念。作为生命有机体的国家，一方面自然有它的处在动态的联系和发展之中的“神经中枢”、“骨骼”、“器官”、“血肉”和“细胞”，自然有它的神经系统、呼吸系统、消化系统、血液循环系统、免疫系统和其他系统；另一方面需要包括整体、结构和功能在内的内部关系的和谐和包括其他社会有机体、周围自然界在内的外部关系的和谐。黑格尔（1821）曾说过：“机体的本性是这样的：如果所有部分不趋于同一，如果其中一部分闹独立，全部必至崩溃。”英国哲学家怀特海（1959）也曾讲过：“每一种机体都需要有一个友谊合作的环境。一方面是防卫突然的变化，另一方面是供给需要。强力的福音是与社会生活不相容的。所谓强力是指广泛意义上的对抗”。为了防止“崩溃”、避免“对抗”，国家有机体需要安排部分“器官”或“系统”扮演“免疫系统”角色、发挥“免疫”功能，以保证有机体整体素质优良、充满活力、具有较强“免疫力”和自我调节、更新与发展能力。在目前国家治理的制度安排中，唯有审计堪当此任。
　　免疫系统是一个具有高度分布性的自学习能力很强的系统，遍布整个生命有机体。一个免疫系统至少由免疫器官、免疫细胞、免疫分子和免疫基因组成，通过识别抗原、引起免疫反应、产生免疫效应等免疫应答反应，发挥防御、稳定和监护功能，实时保护有机体免受外界病原体的侵害。作为国家有机体“免疫系统”的审计，其中的审计组织就是免疫器官，它们是覆盖国家有机体监控和防御网络的“节点”，与审计制度、审计道德、审计人员等免疫细胞一起，在经济社会生活中的“噪音”或“病害”刺激下发生审计行为、形成审计报告和审计文化等“抗体”，即免疫分子，审计组织和审计人员不是各走各的路、各行各的道，而是在审计制度、审计道德的规范和约束下产生抗体，而上述一切内容和活动都取决于审计独立性这一免疫基因。
　　审计在国家经济社会运行中发挥“免疫”功能时，第一，要具备免疫的识别功能，就是说审计免疫系统在发生应答反应之前，必须判断面对的审计业务和审计关系是“自己”还是“非自己”；第二，要具备免疫的防御功能，对于符合审计制度或规范要求的“自己”，就不起反应，对于不符合的、外原性的、异质性的“病害”，即“非自己”，就要积极作出应答反应，并采取防护性措施；第三，要具有免疫的稳定功能，指的是及时清除国家有机体内和审计系统自身衰老、死亡或损伤的组织和细胞的能力，一般通过审计组织的改良、审计机制的优化和审计人员的学习来实现；第四，要具备免疫的监护功能，就是要监察、消灭国家有机体内产生的突变细胞，并借助国家机器或法律授权及时清除出去，防止发生“癌变”；第五，要具备免疫的揭示功能，就是要将不符合审计制度或规范要求的“非自我”现象、有机体内需要新陈代谢以及发生突变的细胞或组织，运用审计方法和审计报告等手段及时、主动地披露出去，在社会公众面前、在阳光下，晒一晒，晾一晾，防止机体发霉、变质和腐烂。
　　审计免疫的上述五大功能构成一个完整的免疫功能系统，其中揭示功能贯穿审计免疫功能的始终，它们的完整性是国家有机体健康正常运行的基本保证，任何一部分的缺失都可能导致机体免疫功能障碍，引起国家经济社会运行的失调或病变。
　　
　　五、结束语
　　
　　人们有关审计本质的认识是阶段性的、动态的和与时俱进的，在经济社会发展的不同阶段会有不同的结论。面对当前我国经济社会中出现的“两难”局面，在科学发展观和民主法治理念指导下，在总结我国审计工作近30年经验的基础上，借助马克思的“国家有机体论”和现代免疫学原理，笔者认为：审计尤其是国家审计是整个国家有机体中保证经济社会健康、稳定和有效运行的“免疫系统”，至少具备免疫识别、防御、稳定、监护和揭示五项免疫功能，其中免疫揭示功能贯穿免疫功能系统的全过程。
　　
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