风险导向审计在高校内审应用中的探索

　　【摘要】 经济活动的飞速发展打破了高校的象牙塔，内部审计作为财产监督者和管理人的作用日益凸显。作者从审计独立性缺失的逻辑基础出发，结合工作实际，力图就开展风险导向审计，以保障审计工作的独立性、提高审计监督的权威性做初步探讨。
　　【关键词】 风险导向审计；高校内审；独立性；受托经济责任
　　
　　一、我国高校审计困境的制度根源
　　（一）受托经济责任关系促使了内部审计的产生
　　审计的产生源于社会经济、物质条件发展到一定程度，财产的所有权与经营权分离，财产所有者需要对经营者的活动进行有效的监督与控制。而社会分工细化，在一个经营多样、关系复杂的经济体内部需要有监督者对经济活动进行审查、评价，为领导层的决策提供依据，内部审计应运而生。需要指出的是，本文所阐述的受托经济责任关系涵盖了受托人与直接利益关系人（财产所有者）和间接利益关系人（其他相关人）之间的关系。
　　（二）高校作为社会组织的特征
　　依照《高等教育法》第68条的解释：“高等学校是指大学、独立设置的学院和高等专科学校，其中包括高等职业学校和成人高等学校。”同时，另一部分学者从社会组织的共性方面出发，认为“高等教育是为了满足人们提高科学文化水平需要提供教育劳动服务的集合体，高等教育是一种生产性组织，从事生产劳动，生产一定的劳动产品。”这些观点阐述了一种全新理念，高校与企业有着共性。企业为实现利润最大化而生产产品和提供劳务，高校则为社会提供特殊的教育服务产品。高校虽然不以盈利为最终目的，但同样应当接受作为社会组织活动的效率性、效果性的评价。高校创造了公共产品和私人产品。从产权关系的特征看，高校作为公益法人应处理与委托人——政府之间的复杂关系；而同时，也存在着与前文提到的受托经济责任关系中的利益相关人——高校人力资本所有者之间的关系。因此，高校内审不仅应当符合公益组织的要求，还必须依据企业管理的规律，在权、责、利的矛盾统一中构筑制度体系。
　　（三）我国高校特殊的受托责任关系是审计缺乏独立性和权威性的根源
　　在中国，内审的委托人是高校的领导层，内审人员充当着审计人的角色，而高校的部门及其负责人则成为了被审计人。核心问题是：高校的领导层是否是财产的所有者？是否和高校的利益息息相关？答案是否定的。我国的高校由国家投资，以财政拨款为主，学校自筹资金为辅。高校领导层基于国家授权，代表国家行使管理权，这又形成了另一层的受托关系，即委托人是国家，被审计人是高校领导层。理论上认为审计机关应对高校领导层进行监督。但是现实中，内审部门在组织上、经济上都不可能独立于学校：领导层有权决定内审部门人员的任用，内审机构的经费也依赖于领导层的审批。结果是领导层代表国家行使经营管理权，由于缺乏有效的制约，具有道德风险，为谋求个人自身利益而不惜损害学校利益。
　　另外，高校的财产还属于人力资本所有者，包括教师、科研人员等。但现实中，人力资本所有者与高校内审人员之间的委托关系没有制度保证，只是平行的工作合作关系，对于内审人员的工作流程、结果，人力资本所有者们缺乏渠道了解和控制，教职工代表大会流于形式，学校的领导层实际处于无人监督的“真空”状态。由此造成了高校审计的尴尬境地。
　　实际工作中，高校审计大多在机构设置上或与监察部门合署办公，或虽是独立机构，但工作内容多为组织部门交付的干部经济责任审计及学校领导安排的专项经费及工程审计等；在工作思路、方式上都缺乏独立性。出具的审计报告更多地体现为“指导”意见，不具有强制执行力。整改、后续跟踪审计往往成为一纸空文。受托经济责任关系的模糊界定成了高校审计困境的制度根源。
　　
　　二、风险导向审计在高校审计工作中的尝试
　　如何走出困境，满足公众的期望？理论界的观点是：内审应积极转换角色，从监督者向服务者、参与者转变，这是解决内审角色模糊界定、内审工作不受重视的重要举措，同时正是风险导向审计所积极倡导的工作模式。
　　2009年《内部审计实务指南——高校内部审计》旗帜鲜明地提出：高校内部审计机构和人员通过对学校与资源利用有关的业务活动及其内部控制的适当性、合法性和有效性的审查，并进行确认、评价、咨询，旨在促进完善管理控制、防范风险、创造效益，实现学校事业目标。这一观点明确了高校内审应积极转型，从传统的查错纠弊账目审计向风险导向审计过渡。
　　风险导向审计即风险基础战略审计，它以系统论为指导，不局限于控制风险，而是将审计风险延伸到决策管理、行业竞争、宏观政策、产业前景等方面，识别风险领域，审计人员肩负重任，在广义风险评估的基础上进行符合性测试、实质性测试，将审计风险降低到可接受的水平，风险防范意识贯穿于审计实施的全过程。
　　（一）高校“风险”涵义的拓展
　　笔者接受一部分学者的观点：高校内审风险不仅包括内审组织未发现内部控制、财务活动中的重大问题从而作出结论的风险，还应该涵盖间接和隐藏的学校管理风险，如：近年开展的科研经费审计，内审人员在学校大力鼓励争取科研项目的背景下，未能实施有效监督，审计意见审签流于形式，这对国家科研经费合理、有效的使用构成了重大风险。领导干部经济责任审计报告对各级干部的任用、选拔所产生的影响重大、深远，而内审人员在从事这部分工作时并未意识到审计报告的影响所产生的风险。学校改扩建工程、后勤产业的蓬勃发展、大型设备的采购所产生的资金链风险、招投标违规风险及实体经营风险也构成了高校的特有风险。
　　（二）国外高校应用风险导向审计的经验
　　美国高校审计部门的设置通常与财务部门独立，在业务上向校长或者董事会汇报。风险评估广泛运用已经渗入到了日常工作。操作程序为：选用指标（包括：金额的高低，业务的复杂程度，外部环境，制度的完善程度等）对学校的部门进行评估、打分，审计部门选择高风险的单位进行重点审计，对低风险的单位仅实行例行检查。风险评估逐渐制度化的结果是合理配置了资源，提高了效率。
　　加拿大大学的审计工作有效地整合了内审和外审的资源，对于保障审计工作的独立性，控制审计风险有着重要意义。学校审计委员会的委员多由学校外部的法律、财务和管理专家组成。外审人员负责独立地对财务报告进行判断和鉴证，评估学校风险，向审计委员会提出建议，为内审工作制定框架。内审工作转移了部分高风险的领域到外审，转而就内控制度建设、管理等方面提出建议。
　　（三）我国高校应用风险导向审计的设想
　　针对我国高校内审工作缺乏独立性的现实，开展风险导向审计对于提高内审独立性、保障审计的权威性有重要意义。笔者认为应从组织机构、转变审计工作模式和环境建设三方面来进行风险导向审计的尝试，改善风险管理，实现高校的可持续发展。
　　1.改革组织机构及其职能
　　高校去行政化是学者的理想，但鉴于目前行政权力在高校管理中的角色，建议吸收公司法的做法，由学校的利益相关人组成董事会。董事会的组成应遵循多元化原则，有代表国家财产行使管理权的行政领导层，代表社会投资办学的财产所有人，也有代表人力资本所有者的教师、科研人员，代表专业人士的法律和管理专家。下设独立的审计委员会。审计委员会的职责区别于传统的内审机构，并不针对学校的具体事务，而是根据外部宏观环境和学校内控体制建设评估风险，借鉴企业法人的风险评估机制，制定量化指标进行加权平均后进行重点测试。审计委员会在行政机构、工作内容方面的独立性改善了内审单纯依附于学校行政领导层的现状，提高了审计的客观性。风险评估指标如表1：
　　
　　审计委员会根据以上要素，对学校的部门、院系进行筛选，合理分配审计资源。内审人员基于风险导向审计的要求，针对风险系数高的部分进行符合性测试、实质性测试，编写工作底稿，形成审计意见，并向审计委员会汇报，同时着力跟踪审计意见的落实及反馈，只有等到问题确实解决了，制度确实改善了，审计工作才告一段落，以审促改的精神贯穿始终。这一制度构想，尝试将审计工作从学校的行政关系中解脱出来，部分填补对领导层监管的真空。
　　2.风险导向审计工作模式的转变
　　传统的审计以评价内部控制为基础，侧重于验证和监督经济活动，体现在我国高校的内审工作还是局限在纠错防弊的账目审计。日趋复杂的外部环境和内部管理对审计工作提出了更高的要求。审计人员应该是积极的参与者，而非冷静的旁观者。以风险评估为基础的新型审计模式对于审计质量控制有着非凡的意义。通过确立风险评估指标，建立风险模型对审计风险进行量化，运用投资学中的风险分散理念，将审计风险降至可接受的程度，从而实现高效审计。加拿大的内审协会定义“内部审计是一种独立的、客观的审核和咨询活动，旨在怎样评价并改善机构的运作。它通过提供系统的、自律的方法来改善风险管理、控制和治理过程的有效性，帮助机构达到目标。”由此可见，风险评估是内审的一大特色，其优越性在于审计并不再局限于点与点之间的财务信息，而是侧重观察与评估学校运行管理的内部控制，通过分析概括在各种资源组合中进行选择，以实现904c5a3bf26b5701faaa1ecd02bc7043最大的经济利益，使组织内部的管理达到最优状态。这体现了管理审计的特征。管理审计是一项系统工程，是一种预防性的控制，事前审计更多地取代了事后审计。通过审计人员更多地参与学校的日常生活，与被审计单位、部门进行积极沟通、合作，寻求可行性措施、程序，“以服务职能为核心，监督职能要服从于服务职能，在服务中实施监督，在监督中强化服务”，站在管理层的角度提出建议，降低风险，发掘潜力，提升高校的品牌价值，达到管理审计效率、经济和效果的内在统一。
　　3.高校风险导向审计的环境建设
　　在试点推进风险导向审计的基础上，为风险导向审计建立标准。目前的指导性标准为COSO《企业风险管理——整合框架》和内部审计实务指南。而针对风险模块、加权评估、操作流程缺乏统一的标准。制度框架的进一步完善是高校风险导向审计的基础。目前审计的人力资源还较匮乏，通过后续教育、培训帮助审计人员游刃有余地进行有效沟通、筛选信息，使他们更多地了解、熟悉管理、金融、法律知识，是风险导向审计开展的软环境。
　　
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