举案说法——“实质重于形式”会计核算原则趣解

　　【摘要】 案例中，刘某（不当得利者）捡到张某（失主）遗失的8万元后，按照张某的寻物酬劳承诺，扣除了3万元的酬劳后将余款5万元交还给张某。“形式上的表现和实质上的报酬”在法律和道德间的冲突，给会计学者深刻启示，提供了一个“实质重于形式原则”的妙趣解释。
　　【关键词】 案例；经济实质；法律形式；不当得利
　　
　　“实质重于形式”是会计核算的基本原则和会计计量的基本要求之一，是指在经济业务的会计处理中，在对会计进行计量和确认时，会计人员不应根据经济业务的外在表现形式（如法律形式或合同形式等），而应该根据经济业务发生时的“实质性表现内容”（经济实质）确定经济业务的具体内涵，进行处理的一项会计核算原则。“实质重于形式”原则广泛应用于会计实务中，对于会计初学者而言，难以理解。笔者某日看到CCTV-2一期“举案说法”栏目，窃以为有助于理解本会计原则，特撰此文，趣解此意。
　　
　　一、案例简介
　　“举案说法”节目讲的是一个故事，标题是“烫手的酬金”。大意是：的哥（刘某）捡到失主（乘客张某，未索取发票）一个装有8万元的钱包，本意想归还给失主张某，先在乘客张某下车的大市场门口等了近两个小时，不见失主，无法归还。按出租车公司的制度规定，的哥刘某捡到钱包后，应该先上交公司等待处理。失主张某为了寻回钱包，不惜在交通广播电台上悬赏，夸下海口“愿意拿出3~4万元报酬”给以捡钱归还者（的哥刘某）。的哥刘某闻听失主张某在电台广播的悬赏寻钱报酬后犹豫不决，没有按规定上交给公司，经与其弟弟商议，其弟弟给出了一个主意：在还钱时候扣下3万元的酬劳，只还给失主张某5万元。失主张某得到5万元钱后，心理不平衡，其妻到派出所报案称“的哥刘某讹诈”，的哥刘某和其弟弟据理力争，双方不欢而散，派出所民警最终调解无效。于是失主张某妻子又联系电台，欲借用电台的舆论力量讨回这3万元钱。电台播出专题节目后，社会舆论哗然，有支持者，也有反对者，正所谓“清官难断家务事”、“公说公有理，婆说婆有理”，双方都有道理，各执一词，争论不休。
　　最后的结果是：舆论压力令双方疲惫不堪，的哥刘某由于舆论压力，茶饭不香致精力不集中，导致出车祸，继而引发心脏病急发住院，悔不当初。的哥刘某决定“先把钱交还到电台，再由电台转交给失主张某”；而失主张某也迫于社会舆论压力，怕背上“无耻手段要钱”的骂名不能领取也不愿意领取。的哥刘某由于违反了公司“捡到乘客失物要交公”的纪律规定，被公司辞退。迫于生计和社会舆论压力，的哥刘某一纸诉状把失主张某告到法院，要求恢复名誉并赔偿损失……双方闹得不可开交，好事变成坏事。
　　“还钱时候预先扣留下3万元钱”是的哥刘某弟弟出的主意，后来他们都感叹：好人难当！倒不如不还！
　　
　　二、案例分析解读
　　笔者分析如下几点，值得深思。
　　（一）法律不等于道德
　　从道德上讲，假如的哥刘某不还钱，失主张某由于没有索取发票，无法查证是的哥刘某捡到了钱包，无从得知是谁捡钱了，此案不了了之。至多留给人们的是“这个世界变坏了、人心不古”的感慨，无损于社会分工，也不会给社会带来多大的损害，人们多责怪失主张某不小心，而捡钱者（的哥刘某）不道德。至于的哥刘某良心是否受到谴责，那是另当别论的，与本案无关。
　　从法律上讲，捡钱者（的哥刘某）属于“不当得利”，应当返还失主张某，而失主张某既然做出了公开的悬赏，按照我国《合同法》规定，属于“单方面的无特定主体的要约”，符合经济合同法律规定的必要形式要件，具有法律意义，应该以捡钱者（的哥刘某）归还钱财的事实作为“承诺”成立，即成为“事实上的合同”。既然人家捡钱者（的哥刘某）还给了钱，失主张某就有法律责任和义务践行自己原先的“承诺”，的哥刘某要求酬劳于法有据，失主张某理应给以对方3~4万元的酬劳为谢。更何况捡钱者（的哥刘某）只取了3万元钱（没有取4万），只不过形式上采取的手段不对罢了，捡钱者（的哥刘某）不应该私下预先扣留3万元，而应该先归还对方8万元，然后失主张某理应立即给予3~4万元的酬劳，以体现民法“民事平等”的基本原则。
　　从捡钱和归还过程上讲，失主张某得到的是“现金”利益，而且具备立即履行承诺的能力，也应该立即给以对方预先承诺的3~4万元，最低应该给以3万元酬劳，最高给以4万元酬劳。从电视播放的案例和我国公民心态素质而论，失主张某在“失物没有得到归还和归还前后、在得到8万元完整的失物和5万元部分失物、在对方预先扣留3万元酬金和自己是否支付3~4万元酬金”等三个方面，心理状态是大不相同的。失主张某接到钱后第一反应不是践行承诺，而是觉得对方白拿了3万元，索要剩余的3万元，其心理真实写照是“得到失物后，给不给以报酬，给多少由自己决定”，自己先违背了诺言，理应谴责。而纵观日本、德国等西方发达国家的法律体系，都明文规定了“不当得利”应当返还，甚至法律明文规定“捡到失物的归还者，应该有得到部分报酬作为补偿的权利”。西方国家“人人平等”的法制精神得到完美体现，只是西方国家公民道德素质高，一般不会贪图“不当得利”以免受到道义谴责，会原封不动的把捡到的失物归还给失主。失主当然也乐意给以一定的“小费”作为爱心报酬，大家都遵守法律规定和道德原则诉求，和谐共处，皆大欢喜。至于捡取失物者是否接受报酬，那是其次。
　　（二）拷问：诚信何在？
　　既然失主张某公开悬赏3~4万元以求归还失物，就有按承诺支付酬劳的义务。既然的哥刘某归还了钱，当然有权利要求失主践行承诺，获取应有的报酬。可惜，在我国现实国情下，社会诚信和道德缺失，一切都朝钱看，公民、企业，包括各级政府部门，动不动就做各样的承诺，最后往往承诺“缩水”：要么承诺不兑现，要么践行的承诺相差甚远。社会道德正义和诚信体系缺失，叫人如何敢随便相信别人的诚信？最后的结果如案例所示：的哥刘某接受了其弟弟的主意，在交还给失主张某8万元钱的时候，预先扣下了3万元作为酬劳，无非是怕失主反悔，竹篮打水。而失主张某在接了钱后第一反应，不是谈给以对方承诺的报酬，而是向对方索要剩余3万元钱，自己理屈，属于无理要求。失主张某理应先谈给以对方3~4万元报酬才对，可惜失主张某在取得失物后，就忘了自己的承诺，实属不该。
　　本案在理论上分析，完美形式上的逻辑顺序路径应该是“捡钱者（的哥刘某）归还8万元钱给失主张某——失主张某立即主动给以3~4万元的酬金——本案完结”；实质上的逻辑内涵是：“失主张某应该给以刘某3~4万元的酬金”。现实中，由于诚信和道德素养缺失，这成了一个疑问，双方互不信任。
　　（三）法律困境
　　当社会诚信和道德缺失，我们不能苛求诚信和道德，唯有相信法律。这就要求公民事无巨细地按照法律行事，不可否认，我国法律体系不健全，也做不到这点。有了矛盾和纠纷，公民首先想到的往往不是依靠法律解决，事实上法律对于很多现实问题也无法解决。而全国各地经由媒体一再曝光的“冤案假案错案”举不胜举，各地到京上访不断，社会突发群体性事件日益增多的趋势就是典型解释。现实中的一个丑陋现象是：各地地方官吏采取各种手段阻止上访，更有甚者，直接把上访者送进精神病院！
　　为何我们要打官司？一旦进了法庭，我国的法官办事效率低下：等开庭、等审判、等宣判、等执行……一切都要等，万一涉及到哪个关系网，人情世故更加复杂，打成“胡子官司”，问题解决不了，反而要不停地跑法院，人累心累，得不偿失。好比伤口撒盐，更添忧愁！以本案为例，的哥刘某最后状告失主张某，他可以得到什么呢，法院会如何判案呢，这些都是马拉松式的未知数，案例未予以说明。伤心者（原告的哥刘某）身心俱疲依旧，被告（失主刘某）也纠结，影响生意，双方都得不偿失。
　　
　　（四）最好的结局——和解
　　其实，问题很简单，只要双方各让一步，万事大吉，法律称为“和解”。比如失主张某主动表示感谢，主动给以对方3万元，或者提出给以对方两万元报酬；而捡钱者刘某也承认自己做得不对，退还给对方钱财，或者先给以对方8万元，再接受对方酬金。只是由于法律、道德、诚信缺失，这一切都变得虚无缥缈罢了，都变成了不确定的东西，会计上把这种不确定性称为“风险”。既然有风险，为何的哥刘某不选择最有利于自己的一种处理方法？本案中，也有一点可以肯定的是，失主张某在得到8万元钱后，其内心肯定是不乐意再给以原先承诺的报酬的，毕竟他承诺的报酬过高了，几乎接近50%，事实也正验证了这一点。据案例说，这个“酬金比例”是警察出的主意，是想引发捡钱者（的哥刘某）主动交还失物。由此看来，这个主意也不是一个好主意，是警察搞的一个“吹牛的馊主意”，至少在法律上可以理性推断为“具有主观恶意”。
　　
　　三、会计解释：实质重于形式
　　上述假设和解释都是我国特殊现实国情的真实写照，不过分，只是学术界不乐意正视罢了。最后回归主题“会计的实质重于形式原则”，本案有两个外在形式，实质内容只有一个。
　　1.从形式上看，案例虽然没有签订正式的书面合同，但是符合“经济合同法”的“事实合同成立”的原则，理应成为有法律约束力的协议，法院应该予以支持“失主张某应该给以捡钱者（的哥刘某）3~4万元报酬”的主张，这是实质内容；而会计核算上的实质也理应把本案例作为“很有可能”的不确定事项对待，按照实质内容确定“失主理应给以报酬”（事实上也应该如此）确定会计处理。2.从形式上看，的哥刘某应该先归还给失主张某8万元，失主张某再给的哥刘某酬劳，但实质内容还是“失主张某理应至少给以的哥刘某3万元，最高4万元的报酬”，这个实质内容无关乎道德素质和其他。
　　综上所述，本案中“的哥刘某获取3万元的酬劳”的方式，只是形式的外观表现不适当罢了，不影响实质内容。
　　最后再按照会计理论举一个很实际的常见的经典例子：公司融资租赁固定资产，如果租赁期限比较长，基本是可以涵盖固定资产大部分剩余使用期间，或者租赁付出的租金占到固定资产原值的绝大部分，此租赁的固定资产虽然“形式上”是租赁的，但“实质上”和自己所拥有的固定资产无异，所以会计准则规定，必须比照自身固定资产进行核算，并计提折旧。这就是“实质重于形式”原则。
　　
　　后记
　　上述案例毕竟是法律诉讼问题而非会计问题，但是对于理解“实质重于形式原则”的确大有帮助。
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 财政部.企业会计准则（2006）［S］.2006.
　　［2］ 中国注册会计师协会.会计［M］.经济科学出版社，2010.
　　［3］ 刘尚林，钱红光.会计学基础［M］.高等教育出版社，2010.