巧妙解决长期股权投资初始计量的核算问题

　　【摘要】 中级会计职称《中级会计实务》和注册会计师《会计》教材中，在长期股权投资章节中，都介绍了长期股权投资的核算问题，但长期股权投资的初始计量核算问题是考试和会计实务工作中的重点和难点，为了便于考生理解掌握此问题，特撰写此文，谈谈巧用一个会计分录解决长期股权投资初始计量会计核算问题，旨在简便掌握长期股权投资会计核算的问题。
　　【关键词】 会计分录；长期股权投资；初始计量
　　
　　长期股权投资包括：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。
　　
　　一、长期股权投资初始计量会计处理的基本思路
　　长期股权投资初始计量会计处理的基本思路如表1所示。
　　
　　二、巧妙利用会计分录进行初始计量的分析
　　（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
　　借：长期股权投资——初始投资成本（在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额）
　　 应收股利——已宣告发放但尚未支付的股利
　　 资本公积、盈余公积、利润分配—未分配利润（初始投资成本与以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价和以发行权益性证券的账面价值之间的差额）
　　 贷：以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价和以发行权益性证券——账面价值
　　资本公积（初始投资成本与以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价和以发行权益性证券的账面价值之间的差额）
　　（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
　　1.投出资产为存货
　　（1）借：长期股权投资——初始投资成本（在合并日按照取得被合并方所有者权益公允价值的份额+有关费用）
　　应收股利——已宣告发放但尚未支付的股利
　　贷：存货——公允价值
　　银行存款——（有关费用）
　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　（2）同时：借：主营业务成本
　　贷：存货——账面价值
　　2.投出资产为固定资产、无形资产、在建工程、工程物资
　　借：长期股权投资——初始投资成本（在合并日按照取得被合并方所有者权益公允价值的份额+直接合并费用）
　　 应收股利——已宣告发放但尚未支付的股利
　　 营业外支出——损失差额（长期股权投资的公允价值与投出资产为固定资产、无形资产、在建工程、工程物资账面价值之间的差额）
　　 贷：固定资产、无形资产、在建工程、工程物资——账面价值
　　 银行存款——（直接合并费用）
　　 营业外收入——利得差额（长期股权投资的公允价值与投出资产为固定资产、无形资产、在建工程、工程物资账面价值之间的差额）
　　3.投出资产为股票债券等金融资产
　　借：长期股权投资——初始投资成本（在合并日按照取得被合并方所有者权益公允价值的份额+直接合并费用）
　　 应收股利——已宣告发放但尚未支付的股利
　　 资本公积、盈余公积、利润分配—未分配利润（长期股权投资的公允价值与以发行权益性证券的账面价值之间的差额）
　　 贷：以发行权益性证券——账面价值
　　 资本公积（长期股权投资的公允价值与以发行权益性证券的账面价值之间的差额）
　　4.以其他方式取得的长期股权投资
　　以其他方式取得的长期股权投资与非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的道理相同。
　　
　　三、利用会计分录进行初始计量的分析举例
　　（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
　　【例1】该例题 为2010年《中级会计实务》长期股权投资初始计量。2009年6月30日，A公司向其母公司P发行1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。2009年6月30日S公司净资产的账面价值为40 020 000元。假定A公司和S公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，A公司与S公司所有者权益的构成如表2所示。
　　S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，利用会计分录进行初始计量的分析，账务处理为：
　　借：长期股权投资——S公司40 020 000（40 020 000*100%）
　　贷：股本——（面值）10 000 000
　　 资本公积——股本溢价（差）30 020 000
　　（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
　　【例2】2010年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款100万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%， 该固定资产的账面原价为4 000万元，已计提累计折旧250万元，已计提固定资产减值准备100万元，公允价值为3 800万元。不考虑其他相关税费。甲公司利用会计分录进行初始计量的分析，账务处理为：
　　（1）将固定资产的账面价值结转到固定资产清理账户。
　　 借：固定资产清理3 650
　　 累计折旧 250
　　 固定资产减值准备 100
　　 贷：固定资产4 000
　　（2）投出资产为固定资产、无形资产、在建工程、工程物资，利用会计分录进行初始计量的分析，账务处理为：
　　借：长期股权投资3 900（公允价值100+3 800）
　　贷：固定资产清理——账面价值3 650
　　 银行存款——支付的价款 100
　　 营业外收入 （差额为利得）150
　　【例3】甲公司2010年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2010年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为500万元，甲公司取得70％的份额。甲公司投出存货的公允价值为250万元，增值税42.5万元，账面成本200万元，承担归还短期贷款义务100万元。投出资产为存货和承担归还短期贷款义务，利用会计分录进行初始计量的分析，会计处理如下：
　　（1）借：长期股权投资392.5（在合并日按照取得被合并方所有者权益公允价值的份额+有关费用=500*70%+增值税42.5）
　　贷：短期借款100
　　 主营业务收入250
　　 应交税费——应交增值税（销项税额） 42.5
　　 （2）借：主营业务成本200
　　贷：库存商品200
　　注：合并成本=250+42.5+100=392.5（万元）。
　　（三）以其他方式取得的长期股权投资
　　【例4】2010年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为400万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为600万元，A公司的注册资本为2 500万元，B公司投资持股比例为20%。利用会计分录进行初始计量的分析，A 公司的会计处理如下：
　　借：长期股权投资 600（公允价值）
　　 贷：实收资本500（允许注册金额2 500*20%）
　　 资本公积——股本溢价（差） 100
　　通过以上举例分析，不论哪一种形式取得的长期股权投资初始计量，采用会计分录的分析形式都可以从上述情况中比较快捷的进行相应的会计处理，使长期股权投资初始计量的会计处理准确、简便易行，并且一目了然。
　　
　　【主要参考文献】
　　［1］ 中国注册会计师协会.会计［Ｍ］.中国财政经济出版社， 2011.
　　［2］ 财政部会计资格评价中心.中级会计实务［Ｍ］.经济科学出版社，2011.
　　［3］ 财政部.企业会计准则［Ｍ］.经济科学出版社，2006.