构建我国政府会计系统的战略次序

　　【摘要】 我国政府会计环境的巨大变化，以及高效政府管理的绩效要求，对我国政府会计改革提出了迫切要求。文章以西方发达国家政府会计发展现状为基点，结合近年来我国政府会计理论研究的最新成果和面临的现实难题，提出了构建我国政府会计系统的战略次序问题。并认为，权责发生制作为高效政府会计改革的目标，在政府会计的改革中，应优先采用责任制，以加强预算的事前控制，再逐步过渡到权责发生制，以适应政府的绩效管理。
　　【关键词】 预算会计制度；预算基础；战略次序
　　
　　我国政府会计环境的巨大变化以及高效政府管理的绩效要求，对我国政府会计改革提出了迫切要求。随着西方一些主要国家在政府会计中逐步引入权责发生制的概念，我国学者也提出了权责发生制改革之路。但从现有研究来看，学者们一味强调引入权责发生制，而对责任制这一预算基础重视不足。
　　
　　一、我国现行的预算会计制度
　　我国现行的预算会计制度是在1997年进行重大改革以后，从1998年1月1日起实行的。在1997年改革中，我国预算会计制度努力适应市场经济的要求，在借鉴国际经验的同时保留中国特色，形成了以下三个基本特点：1.会计要素结构划分为资产、负债、基金（净资产）、收入和支出五类；2.会计基础以收付实现制为主，事业单位经营性收支业务核算可采用权责发生制；3.会计报表结构包括资产负债表、收入支出表、必要的附表和会计报表说明书，会计报表所提供的信息首先要符合国家宏观调控的需要，适应财政部门预算管理的需要，同时还要满足各部门、各单位加强内部核算管理的需要。
　　但是，随着我国经济体制改革的市场化不断提高，政府和市场在社会经济运行中的分工逐步明晰，政府职能的重点转向公共品提供，财政集中分配的资源比重下降，政府逐步退出竞争性投资领域，财政对经济的间接调控作用大大增强；财政收支内容扩展，不仅有无偿性的税收收入和政府收费收入，而且还有了较大数量的有偿性的国债收入及相关的国债还本付息支出、社保基金的收支等；财政预算管理制度进行了多方面的改革，如预算编制方面实行部门预算编制和逐步推行零基预算，预算支出管理方面实行国库集中支付制度和政府采购制度等；另外，随着社会经济市场化的提高和进一步对外开放，对政府会计信息的需求实际上也在不断增加。因此，我国预算会计环境的明显变化，对预算会计制度的改革提出了迫切要求。
　　在改革步骤上，我国预算会计制度的改革应当分两步走，首先，在近期根据经济发展和财政管理改革的需要，针对当前迫切需要解决的问题，对现行的预算会计制度采取必要的改进措施；其次，在经济体制和财政管理制度不断演化改革的过程中，努力创造条件，推进预算会计制度向比较规范的政府会计制度转换，建立符合社会主义市场经济体制要求的，与国际惯例相一致的中国政府会计制度。
　　从世界范围来看，各国的政府会计制度也或多或少地出现了与会计环境不相适应的问题。自20世纪90年代以来，西方一些主要国家，在政府会计系统中已逐步引入了权责发生制的概念，而且随着时间的推移，这一成果已被越来越多的国家关注和运用，逐步成为当今世界预算编制和政府会计核算的一个主流趋势和发展方向。特别是经济合作和发展组织成员国（OECD）如澳大利亚、新西兰、英国、美国、意大利、荷兰、冰岛等国已率先在政府预算编制中不同程度地采用了权责发生制，并取得了一定的成效。因此，从最终选择来看，为与国际惯例相一致，我国政府会计系统的选择应当是权责发生制，但构建的战略次序应有所不同。本文接下来通过对比分析三种预算基础，借鉴国外政府会计改革经验，并结合我国最新的预算管理制度改革情况，提出构建我国政府会计系统更为理想的战略次序。
　　
　　二、三种预算基础：现金收付制、责任制、权责发生制
　　收付实现制、责任制和权责发生制主要影响预算确认成本的时间。
　　收付实现制预算在收到和付出现金的现时记录收入和开支，而不考虑政府何时实现收入、耗费资源或增加负债。
　　权责发生制预算在政府行为实现收入、耗费资源和增加负债的期间记录交易，而不考虑与之相关的现金是否已收到或已付出。虽然权责发生制预算所记录的成本不必与权责发生制会计的记录相同，但是，所谓权责发生制预算，通常是指按照财务会计准则记录预算成本。因此，权责发生制拨款反映了一个财政年度内发生的成本，一般与私立单位运营表中的费用很相似。
　　责任制预算强调的是控制某一期间内形成的法律责任或承诺。责任制预算是在发出订单、签出合同和发生其他类似的要求当期或未来开支的交易时记录交易。
　　美国的预算既不是权责发生制也不是单纯的收付实现制，而是责任制预算，因为它强调的是控制某一期间内形成的法律责任或承诺。责任制预算包括三个步骤：1.必须经过国会预算授权后，政府官员才能要求政府承担开支；2.政府官员通过订立有法律约束力的协议来承诺、要求政府承担开支；3.政府为履行责任而承担开支。但是，除个别情况外，所承担责任的金额是用现金及现金等价物计量的，而且，统一的预算赤字/盈余等于一个年度内现金收入与现金开支的差额。这种预算方法反映了美国预算对经济资源进行法定控制的基本原则，它是美国政府分支机构之间权利分配以及国会在预算中扮演重要角色的基础。美国宪法规定资金从财政部拨出之前需要获得国会的批准，它规定“在获得法律允许之前不能从财政部支取任何资金”。
　　议会制国家的立法机构与美国的国会不同，特别是它们在预算过程中所起的作用不同。许多需在美国年度拨款过程中辩论的重大预算决策，议会制国家政府在送交议会之前就已经做出了决定。美国国会是独立于政府的，与一些国家议会相比，它在资源配置中起着更积极的作用。大部分国家是由行政机构负责核准承担责任的，而美国的行政部门在承担责任前必须先获得国会的同意（取得预算授权）。美国采用的责任制预算已经包括了很多单纯的收付实现制无法反映的责任，提前反映了资金的需求，便于进行控制。但是责任制预算不能将成本与资源耗费结合起来。相反，权责发生制预算能够将成本与资源耗费进行较好的配比，不过简单的权责发生制预算又无法对做出有法律约束力的承诺进行事先控制。因此，责任制和权责发生制各有其特点，其关键在于政府会计系统是强调事先控制责任，还是更强调长期承诺、预算成本与资源耗费的恰当配比。
　　
　　三、国外政府会计改革经验
　　在各国政府会计向权责发生制改革之前，新西兰、澳大利亚、英国、加拿大和冰岛等国家与我国一样都采用的是收付实现制预算，而美国、荷兰和意大利采用的是责任制预算。面对现有预算会计制度的不足，新西兰、澳大利亚、英国、加拿大和冰岛直接采用了权责发生制，荷兰和意大利也在向权责发生制靠拢，但是美国依然采用责任制，只在很少的事项中引入权责发生制。为什么有些国家直接过渡到权责发生制，而有些国家则显得谨慎，只是适度引入权责发生制呢？关键在于每个国家的制度背景不同。借鉴他国的改革经验，将有助于寻求更为理想的构建会计系统的战略次序。
　　（一）新西兰、澳大利亚等国家的选择：直接采用权责发生制
　　大部分国家是从单纯的收付实现制预算过渡到权责发生制预算的，典型的例子是新西兰和澳大利亚。改革前，新西兰和澳大利亚的政府都面临着严重的财政问题。为提高决策质量和对绩效的责任感，提高公共部门的效率和效果，20世纪80年代末和90年代初新西兰政府开始改革，接着澳大利亚也于20世纪90年代初开始改革。而强调长期承诺、预算成本与资源耗费的恰当配比的权责发生制，能够满足新西兰和澳大利亚的改革要求。无疑直接采用权责发生制是新西兰和澳大利亚政府的选择。同时，新西兰和澳大利亚还将权责发生制预算和产出预算①结合起来，以支持更分权的管理制度，更好地实现改革目标。
　　
　　（二）美国的选择：仍然采用责任制，但开始适当引入权责发生制
　　权责发生制预算可以更好地根据资源的耗费来确认预算成本，从而反映资产与负债的变化。美国的责任制预算尽管在这方面有一定的局限性，但它也有自己的长处，特别是在事先控制方面。由于美国实行分权而治的制度，所以“未经法律许可不得从财政拨款”这一条宪法的规定特别重要。
　　由于转向权责发生制预算会削弱责任制预算对资本性购置的控制，而对于大部分预算项目来说，权责发生制并不会造成明显的不同，那么，完全的权责发生制是否值得在美国全面采用，是一个值得认真考虑的问题。但是，在责任制预算控制制度中有选择地采用权责发生制预算是有帮助的。这样做既可以保持责任制预算的事前控制，又能弥补收付实现制计量不能反映某些政府承诺的全部成本的缺陷，以改进决策使用的预算信息和激励。
　　20世纪80年代后期以及90年代，为有效地反映联邦财务管理和业绩管理，美国政府进行了一系列改革，以便为提高财务管理和支持以成果为导向的政府管理提供法律支持。改革主要包括，提高用于财务报告和内部管理的权责发生制信息质量，提高对业绩的关注以及将权责发生制计量融入预算，以更好地反映当期决策所耗的完全成本。
　　（三）荷兰和意大利的选择：开始采用权责发生制
　　荷兰和意大利的改革路径与新西兰和澳大利亚不同，后者直接从以现金收付制为基础的预算会计系统过渡到以权责发生制为基础的会计系统，荷兰和意大利先过渡到责任制，再过渡到权责发生制。之所以会先选择责任制，是为了加强政府的经济责任。为了加强政府的经济责任，荷兰经历了长时间的改革。从20世纪80年代中期开始，关于加强中央政府部门经济责任的行动开始启动。迫于议会的压力，荷兰政府实施了重要的改革计划。其中的一个成果是集成的现金/责任会计系统。在90年代初期，进一步的权责发生制改革计划得以实施（Peter和Hoke，2005）。荷兰的权责发生制预算方法与新西兰和澳大利亚的产出拨款模式很相似，但只是在一些机构（部的下设单位）中采用，尚未决定是否在整个政府间推行。
　　意大利政府会计改革源于欧洲一体化进程，以实现政府公共管理现代化。目前，意大利中央政府会计实行的仍是责任制，而地方政府会计已由收付实现制改为权责发生制。意大利中央政府会计的目的是管理预算，更确切地说是体现行政管理部门管理预算的手段。中央政府会计的核心集中在年度预算的授权功能上，因此将预算和相关的财务报告表建立在责任制基础之上。意大利地方政府会计改革始于1995年第77号法令的批准。改革前，地方政府会计只是发挥控制行为合法性的作用，以核实公共资金是否被配置在预算规定的目标上。1995年第77号法令的实施，给地方政府的会计制度带来了深刻的变革，它扩大了会计报告的对象，把损益表和资产负债表包括其中。随着时代变化，公共需要得到满足的数量和质量、公共部门服务的内容及在现代经济中公众发挥的作用都发生了变化，社会公众要求回归其作为公共部门“主人”的权利和责任。因此，政府会计还将有利于外部人士，如纳税人获得必要的信息等。
　　各国政府会计改革完成前后的做法见表1。新西兰和澳大利亚等国家直接从收付实现制过渡到权责发生制，除为加强政府绩效管理外，还辅之以分权的管理制度，如新西兰和澳大利亚就将权责发生制预算和产出预算结合起来支持分权管理；美国现有的预算会计虽然有不少缺陷，如不能反映成本从而不利于绩效管理，但事先控制仍然是最重要的，故也只是在信贷等方面适当引入了权责发生制；荷兰曾为了加强政府的经济责任经历了长时间的改革，其中的一个成果是集成的现金/责任会计系统，现在荷兰正逐步从现金/责任制过渡到权责发生制预算，在改革过程中遇到不少困难，其中一个重要的原因是政策目标不能用有效的指标和具体的数字度量（Peter和Hoke，2005），因此改革路径必须考虑当时的制度背景，否则不能达到良好的改革效果；意大利的地方政府也开始采用权责发生制，但中央政府仍看重事前预算控制，仍采用的是责任制。
　　
　　四、我国的选择：先责任制，再权责发生制
　　为了加强绩效管理，我国政府会计系统长期的选择是权责发生制，但是这需要辅之分权的管理制度（新西兰、澳大利亚等）或是有较好的事前预算控制（美国、意大利等），然后采用渐进的方式过渡到权责发生制。短期内，我国应该先考虑采用责任制，加强预算的事前控制，以支出周期为基础，适应当前财政管理改革要求（如与预算编制方面的部门预算编制和逐步推行的零基预算，在预算支出管理方面实行的国库集中支付制度和政府采购制度相适应），再逐步过渡到权责发生制。这就是我国政府会计在构建政府会计系统时应遵循的更为理想的战略次序，固守现金制或直接采用权责发生制将犯过左或过右的错误。
　　我国现有的预算管理制度改革，如在预算编制方面实行部门预算编制和逐步推行零基预算，在预算支出管理方面实行国库集中支付制度和政府采购制度，在某些方面改变了财政资金流动的路径，必然要求相关的会计核算方式进行相应的改革，以便如实地反映财政资金的运动，加强预算控制以及保证预算管理制度的改革能够成功实施。
　　部门预算克服了传统功能预算“残”、“粗”、“散”的弊端。逐步推行的零基预算，不以历史为基础，在年初重新审查每项活动对实现组织目标的意义和效果，并在成本—效益分析的基础上，重新排出各项管理活动的优先次序，并据此决定资金和其他资源的分配。国库集中支付制度将所有的财政性资金全部集中到国库单一账户，所有的财政支出由国库单一账户支付，从而实现了对财政资金从预算分配、预算拨付及收款人账户直接地全过程监督、控制。而2003年1月1日正式生效的政府采购制度，要求各级政府及其所属机构在财政的监督下，以法定的方式、方法和程序，对货物、工程或服务进行购买。拨款、承诺、核实与付款构成财政支出周期的四个阶段和预算流程的关键环节（王雍君，2007）。因此，可以认为部门预算和零基预算主要是针对拨款阶段的改革措施，而政府采购制度和国库集中支付制度则主要是针对承诺、核实与付款阶段的改革措施，自然就提出了政府会计系统所提供的信息应该涵盖支出周期各个阶段，加强预算的事前控制，从而保证部门预算、零基预算、国库集中制度和政府采购制度的成功实施。而责任制预算强调预算的事前控制，以支出周期为基础，能够满足上述要求，可以更好地支持现有预算管理制度的改革措施。
　　
　　五、结论
　　我国预算会计环境明显的变化，如财政职能的转变，财政收支内容的扩展，财政预算管理制度的改革，行政、事业单位资金来源和核算管理的变化，对政府会计信息需求的变化等对预算会计制度的改革提出了迫切要求。本文首先借鉴国外政府会计改革经验，再立足于我国的现实情况，提出了构建政府会计系统的战略次序。认为，从最终选择来看，为与国际惯例相一致，我国政府会计系统应当采用权责发生制。但从改革路径来看，短期内我国政府会计系统为支持预算管理制度方面的改革（如在预算编制方面实行部门预算编制和逐步推行零基预算，在预算支出管理方面实行国库集中支付制度和政府采购制度），应当加强事前预算控制，先采用责任制，再逐步过渡到权责发生制，以适应政府的绩效管理。本文所提出的更为理想的构建政府会计的战略次序，对后续政府会计系统的构建工作具有启示和指导意义。
　　
　　【主要参考文献】
　　［1］ 楼继伟，张弘力，李萍.政府预算与会计的未来［M］. 北京：中国财政经济出版社，2002.
　　［2］ 财政部会计司公共部门会计准则考察团.瑞士、意大利的政府会计改革及其借鉴［J］. 会计研究， 2006（9）：76-81.
　　［3］ 张琦.政府财务会计与预算会计的适度分离与协调：一种适合我国的改革路径［J］. 会计研究，2008（11）：35-41.