国有资产管理核算应注意的几个问题

□ 尉然

（江西华泰会计师事务所，江西九江332000）

国有资产管理核算应注意的几个问题

□ 尉然

（江西华泰会计师事务所，江西九江332000）

本文指出我国对国有资产管理一直片面强调财务报告下资产保值与增值，对于企业整体资产价值的管理、核算还存在认识上误区，提出国有资产管理应明确计量、核算企业自创无形资产价值；国有资产应按资产减值与升值进行财务核算。

国有资产；资产价值；无形资产；管理核算

国有企业关系国计民生，是社会主义市场经济基础和支柱。因此在市场经济条件下，如何加强国有资产核算、管理，确保国有资产保值增值，促进国有经济壮大与发展具有举足轻重的作用。

1 国有资产管理、核算应以反映企业整体资产价值为落脚点

国有企业整体资产包括有形资产和无形资产，无形资产又分为外购无形资产和自创无形资产。现行企业财务制度仅对有形资产和外购无形资产进行核算、管理、考核，而对在企业经营中起着重要作用的自创无形资产价值却关注不够，主要是因为∶（1）自创无形资产没有具体形态，难以明确管理及货币计量；（2）现行资产观认为资产都应该是企业过去的交易或事项所取得的。即使企业拥有了某项未来经济利益，如果没有明确的交易或事项，也不能确认为资产。这使得自创无形资产被排除在企业资产之外，从而使国有企业的自创无形资产未能得到真实的反映。换而言之，现行国有企业资产核算没有真实反映国有企业整体资产价值。因此，现行国有企业财务管理还存在一定的缺陷和漏洞，提供的相关信息可靠性、相关性失真。

社会经济发展到今天，知识经济时代已经到来，企业的类型呈现多样性的特点，传统企业主要以制造业为主，以生产、销售商品为经营方式赚取利润，资产形式主要是有形资产。而知识类企业主要以提供高附加值的服务获得利益，一般不进行生产、制造，资产形式主要以无形资产为主，表现在：品牌、经营理念、管理制度、营销方式、人力资源等。以微软、思科、搜狐、网易等信息技术为代表的企业，无形资产是企业的核心资产。随着社会经济的发展，知识类企业呈迅猛发展态势，代表未来世界经济发展方向，因此企业无形资产价值日趋重要，如按传统财务核算这类企业资产价值则大打折扣，从而使国有企业整体价值未能得到真实的反映。我们认为，国有资产核算与管理必然以企业整体资产价值为落脚点，并将企业自创无形资产纳入企业常态化管理当中，确保国有企业整体资产保值增值。

2 国有资产管理应明确计量、核算企业自创无形资产价值

自创无形资产（商誉）作为国有企业整体价值的构成部分，其价值外部表现形式为企业收购价格与净资产公允价值之差，内在因素是企业自身经营形成的结果，来源于企业文化、人力资源、经营管理方式、销售渠道、品牌、激励机制、壳资源等综合因素。自创无形资产价值分为交换价值和使用价值。交换价值表现为市场价格，现行财务理论认为，企业在收购时商誉价值＝企业收购价格－净资产公允价值。实际上，商誉贯穿企业经营始终，并不是在企业收购时表现出来，实践中商誉之所以没有计量，是因为商誉没有明确价格，无法进行计量。因此，从理论上讲企业在持续经营条件下，商誉价值也应该得到反映，为此，我们认为：

2.1 对于商誉计量与核算应该与商誉的价值属性保持一致。商誉价值属性决定于商誉计量方法，不同的商誉计量方法体现商誉不同价值属性，不同的商誉价值属性体现的价值量是不同的。因此，商誉价值计量方法使用应根据反映会计主体的价值属性进行确定。如若反映企业整体资产的公允价值时，商誉应该采用总体评价法计量商誉的交换价值，而不能采用收益现值法，因为二者计量方法体现的价值属性不同，不同的价值属性不具有可加性、可比性，表现在价值量上也存在很大的差异性。同样，如若反映企业资产的在用价值，那么就应该用现值计量，而不能用公允价值代替现值，在计量方法使用上，商誉计量应该采用收益现值法而不是总体评价法。

2.2 收益资本化法计量、核算商誉价值缺乏理论基础。（1）该方法无法体现商誉的价值属性。计量方法与价值属性之间存在一致性、相关性，计量方法是外在的，而属性是本质的，计量方法应该体现价值属性。采用收益资本化法计量商誉价值是何种价值属性，收益资本化理论未给以明确解释；（2）收益资本化理论依据在于，收益是由资本产生的，因此收益与资本价值之间必然存在正向关系，因此当商誉作为资产时，必然表现为是一种超额收益价值，如果收益与资本价值发生不对称时或者未发生正向变化时，收益资本化理论缺乏依据。换而言之，企业如果没有超额收益价值则没有商誉的观点，与客观情况不符；（3）企业的预期收益不是固态的，商誉价值也随企业经营发生变化。那么计量商誉价值时人为规定贴现率，不但不够准确、缺乏可验性，甚至计量方法的可行性、科学性，价值信息的真实性都值得怀疑。因此在计量商誉价值时，不宜采用收益资本化方法。

2.3 企业存续期间商誉市价的计量。现行会计理论将商誉价值＝收购企业投资成本－被并企业净资产的公允价值。事实上，商誉并不是在企业收购时发生，商誉贯穿企业经营始终，那么企业在持续经营条件下，商誉也应该明确计量、核算，由于企业在持续经营情况下由于并不存在商誉收购价值，因此应将企业现时的股权价值作为收购价格予以考虑。特别对于上市公司而言，股权上市后，已经变成金融产品，股票交易价格形成了上市公司股权价值（所有者权益价值），股票交易背后实际上反映上市公司在持续经营情况下近似的收购价格。因此，在持续经营情况下，笔者认为，商誉市价计量＝股权市价（所有者权益市价）－企业净资产的公允价值。

3 国有资产在持续期间并不存在折旧或者摊销的问题

现行的财务核算认为，企业的固定资产长期参加生产经营而仍保持其原有的实物形态，但其价值将随着固定资产的使用而逐渐转移到生产的产品成本中，构成了企业的费用。因而，随着固定资产价值的转移，以折旧的形式在产品销售收入中得到补偿。折旧也是一种费用，只不过这一费用没有在计提期间付出实实在在的货币资金，但这种费用是先期已经发生的支出，而这种支出的收益在资产投入使用后的有效使用期内体现，无论在权责发生制还是收付实现制，计提折旧都是必需的。因此如果不计提折旧或不正确的计提折旧，都将对企业计算产品成本或营业成本计算损益产生错误的影响。同时，固定资产的磨损分为有形磨损和无形磨损，理论依据是固定资产在生产经营中有损耗，成本、费用流转到产品当中，实现收入、费用配比，对转移到产品的那部分损耗进行补偿。如果该固定资产不是用于生产产品，则不能发生转移，那又如何配比呢？如果该固定资产在存续期间未发生损耗，哪来的成本、费用呢？如果该固定资产在存续期间不但没有损耗且发生升值，还计提折旧的话，显然缺乏理论依据。

笔者认为，资产在后续计量中只存在升值或者贬值，不存在折旧的问题。对资产的减升值反映在价值变动科目或者商誉中。摊销指对除固定资产之外，其他可以长期使用的经营性资产按照其使用年限每年分摊购置成本的会计处理办法，与固定资产折旧类似。摊销费用计入管理费用中减少当期利润，但对经营性现金流没有影响。同样，对类似无形资产也一样存在升值或者贬值，不存在摊销情形。由于土地使用权未来存在较大的升值空间，就更不应该出现摊销的问题。

4 国有资产减（升）值判断标准及依据

现行财务核算理论将资产减值定义为资产的可收回金额低于其账面价值。这里的资产，除了特别规定外，还包括单项资产、资产组。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产减值会计的核心问题是可收回金额的计量。新准则借鉴了国际准则的做法，引入公允价值，要求资产的可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

一般认为，资产减值的确认标准有三种：（1）永久性标准即对在可预见的未来不能恢复的资产减值给予确认。这个标准虽然避免了确认暂时价值波动形成的损失，但需要会计人员对暂时减值与永久减值进行判断；（2）经济性标准即资产负债表日若资产账面价值低于可回收金额则确认其减值。它能如实反映资产负债表日资产的价值，避开了采用职业判断区分资产减值类型的难题，便于操作；（3）可能性标准即要求对可能的资产减值予以确认，目的主要在于与历史成本保持一致，避免对不必要减值损失的确认。

我们认为，判断资产减升值标准应该依据资产计量方法、价值属性来确定：（1）如果计量、核算资产交换价值，那么资产的升值与减值由资产市场价格高低来确定；（2）如果反映资产在用价值，资产的升值与减值要通过未来经济利益来确定，即现值比账面价值高则资产升值，否则资产减值。目前，我国的《企业会计制度》和《企业会计准则》未明确各项资产减值的确认标准，导致在会计实务中可操作性差。实践中基于资产核算重要性原则以及核算中的简化处理，更多地对不同种类资产采用不同的确认标准。例如：短期投资与委托贷款流动性和变现能力较强，企业一般不会长期持有，采用永久性或可能性标准确认其减值没有实际意义，所以可以用某一时点的价值为标准来衡量，即采用经济性标准。而对存货、固定资产宜采用永久性标准。因为会计人员对此类资产一般相对容易区分暂时性或永久性减值，此类资产一般数量大、品种多，由于采用永久性标准不需要确认大多数资产的暂时性减值，因而大大减少了需要确认减值的资产数量和种类，减少了工作量，符合成本效益原则。而长期投资在一段时间内价值变动较大，信息使用者对其关注的已不是历史成本或现时价值，而是未来的获利能力，只有发生价值变动性大的投资才会影响 收益。各种资产相关信息不充分，在确定减值标准时可侧重于经济性标准，待时机成熟后，再进一步确定各项资产减值标准。由于不易判断其属于永久性还是暂时性减值，宜采用可能性标准。

总之，国有资产管理核算必然以企业整体资产价值为基础，否则不能客观、完整反映国有企业真实价值。过去，我国对国有资产管理一直片面强调财务报告下资产保值与增值，对于企业整体资产价值的管理、核算还存在认识上的误区，因此，在今后较长时期，加强国有企业整体资产管理与考核任重道远。

［1］企业会计准则，中华人民共和国财政部[M] 北京，经济科学出版社，2006-1-6

［2］会计历史与理论研究[M].王光远.福建教育出版社，2004

［3］现代会计结构论[M].于玉林.东北财经大学出版社，1997

［4］会计理论体系研究[M].陈国辉.东北财经大学出版社，1997

（作者为江西华泰会计师事务所九江分所所长）