关于IASB《财务报告概念框架》的述评

刘大芳 杨成文

一、引言

国际会计准则委员会（IASC）成立于1973年，其目标是制定和发布国际会计准则，促进各国会计实务在国际上的趋同。1989年4月，IASC委员会批准了一份名为《财务报表编报框架》的文件，并于同年7月发布。该概念框架在指导国际准则的制定及评价现有准则方面发挥了重要作用。IASC于2001年重组成立了新国际会计准则理事会IASB。IASB运作以来，就一直致力于更新概念框架及制定全球性的会计准则的过程中，并于2010年9月完成发布了《财务报告概念框架》（The Conceptual Framework for Financial Reporting简称“概念框架”）的第一阶段结果，与此同时1989年发表的《财务报表编报框架》的相关章节将被取代，当该概念框架项目被全部完成时，理事会将拥有一份全面、综合且单一的被称作《财务报告概念框架》的文件。

财务会计概念框架，是一系列由财务报告的目标和受目标决定的其他基本概念所组成的一套理论体系。目的在于指导财务报告的宗旨并为财务报告的报告主体、信息质量特征、报表要素、确认、计量、列报及披露提供基本的概念与原则。IASB发表的2010年财务报告概念框架包括了四章节的内容，第1章：通用目的财务报告的目标（The objective of general purpose financial reporting）；第2章：报告主体（The reporting entity）；第3章：有用财务信息的质量特征（Qualitative characteristics of useful financial information）；第4章：1989年概念框架的剩余内容（The Framework (1989):the remaining text）。IASB已完成的概念框架项目第一阶段的成果包括第1章和第3章的内容，同时取代1989年财务报表编报框架的相关内容。第2章报告主体还有待于补充完善，而第四章的内容与1989年发表的财务报表编报框架的相关内容完全相同。因此，本文仅就《财务报告概念框架》中的第1、3章与《财务报表编报框架》中的相关部分做一个比较评述，下面将具体地加以研究。

二、通用财务报告的目标

（一）《财务报表编报框架》关于财务报表的目标

1989年财务报表编报框架中关于财务报表的目标是提供有助于各种类型的使用者进行决策是所需要的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息，使他们更好地评估企业偿付债务，制造现金和现金等价物的能力及其形成的时间和可确定的程度。同时财务报表还应反映企业管理层对交付给它的资源的经营成果和受托责任。由财务报表的目标可以看出，该目标在强调决策有用性的同时，也显示出管理层受托管理资源的经管责任。

（二）《财务报告概念框架》关于通用财务报告的目标

2010年财务报告概念框架中关于通用财务报告的目标是提供关于报告主体的财务信息，以便有助于对现在和潜在的投资者、贷款人和其他债权人做出向主体提供资源的决策。这些决策包括购买、出售或持有主体的权益和债权工具，及向主体提供贷款的金额和信贷形式。同时通用目的的财务报告也需要提供关于主体的资源及主体管理层、董事会对交付给他的资源的经营成果和受托责任，从而有助于现在或潜在的投资者、贷款人和其他债权人评价主体未来净现金流入的前景。由此可以看出，评价治理当局履行经管责任要求的信息通常也是资源配置决策需要的信息，因此，决策有用性包括了受托责任观，这样就没有必要专门将受托责任作为财务告的目标。

（三）两者的比较

关于财务报告的目标，编报框架和概念框架都强调了对使用者决策有用的目标，同时兼顾了经管者的受托责任，评价受托责任是为了进行经济决策，即“受托责任隶属于决策有用性”。这是两者的相同之处。但概念框架第1章“通用财务报告的目标”与编报框架中“财务报表的目标”相比还有以下特点：

1．内容更加具体，逻辑更加严密，结构更加合理。IASB的财务报告概念框架明确地将内容分为四个章节，改变了编报框架中“一盘散沙”的局面，使得层次更加清晰，更易于理解。在“介绍（Introduction）”部分简化了概念框架的“范围（Scope）”，删除了“用户及其信息需求（Users and their information needs）”部分。在概念框架第1章中内容也做了较大的调整，分为“介绍”、“通用财务报告的目标、有用性及限制”与“关于报告主体经济资源、要求权及资源和要求权变动的信息（Information about a reporting entitys economic resources,claims,and changes in resources and claims）”三个部分进行描述，将编报框架中的“财务状况、业绩及财务状况变动(Financial position,performance and changes in financial position)”部分包含在了“关于报告主体经济资源、要求权及资源和要求权变动的信息”，删除了“附注及补充计划（Notes and supplementary schedules）”，从而使内容更加明确、具体，结构也更加合理。

2．以“财务报告目标”取代传统的“财务报表目标”。IASB的财务报告概念框架中关于目标在范围上的“重点”开始针对财务报告，而非编报框架中的财务报表。这是由于财务报表是财务报告的核心内容，但财务报告还包括财务报表以外的其他财务报告，而其他财务报告也可以提供预测信息。因此，这种概念上的拓宽可以有助于改进会计实务，更好的满足使用者的信息需求。

3．明确了通用财务报告目标的定位。概念框架的目标1（OB1）明确了“通用目的财务报告的目标形成了概念框架的基础。概念框架的其他方面—报告主体概念、有用财务信息的质量特征及约束条件、财务报表的要素、确认、计量、呈报及披露—逻辑地来自目标”。通过明确而准确地对“通用财务报告目标”的性质与作用进行了定位，至少使人们明确了目标具有两大重要作用：一是规定财务报告的目的与宗旨，为编报财务报告指引方向；二是所有其他基本概念，都产生于目标的要求并共同为实现目标服务（葛家澍，2010）。

4．将通用财务报告的目标集中于投资人和债权人的需要。财务报告目标的核心是为使用者提供决策有用的信息。IASB在财务报告目标中明确指出，现在和潜在的投资者，贷款人和其他债权人是通用目的财务报告直接指向的主要使用者。虽然报告主体的管理者及其他参与方也需要企业的财务信息，但通用财务报告信息并不主要针对他们。尽管通用财务报告主要针对投资者和债权人的需求，但通用财务报告不可能为这些群体提供其所需要的所有信息，仅是针对他们投资信贷决策的共同需要，为满足使用者各方面信息的需求，这些信息使用者也需要其他方面的相关信息。

5．更具体地阐述了决策有用目标的内涵。该概念框架具体落实在通用财务报告所能提供的，直接或间接与评估主体未来现金流量前景密切关联的各种信息之上，包括经济资源和它的要求权，及基于交易、事项情况引起资源和要求权变动所能提供的有用信息。并对经济资源和要求权的变动信息先分为由财务业绩引起和与财务业绩无关两类。由财务业绩引起的变动又区分为基于权责发生制会计(accrual accounting)所形成的财务业绩和基于过去现金流量（past cash flows）形成的财务业绩。所有这些变动应提供的信息，像如何预测主体预期现金流量的金额、时间安排与不确定性以及怎样评估主体产生未来现金净流入的能力等都是使用者所普遍关心的，因为他们各自经济利益均与主体未来的有利现金净流量密切相关。因此该概念框架在描述通用财务报告目标时更加严谨、具体，使得财务报告能提供对决策最有用的信息。

三、有用财务信息的质量特征

（一）《财务报表编报框架》对财务报表质量特征的描述

在1989年的财务报表编报框架中，质量特征被定义为“是使财务报表提供的信息对使用者有用的那些性质。四项主要的质量特征是可理解性（Understandability）、相关性（Relevance）、可靠性（Reliability）和可比性（Comparability）”。

1．可理解性。财务报表所提供的信息的一项基本的质量特征是便于使用者理解。它假定用户对企业的经济活动具有合理程度的知识，而且自身又愿意用适当的精力去研究会计信息。可理解性决定着会计信息的利用程度，但对于具体的信息使用者而言其效用的大小则还取决于使用者对会计信息的运用能力。

2．相关性。是指有用的财务信息必须与使用者的决策需要相关。当信息可以帮助用户评价过去、现在或未来的事项，或通过确证或纠正使用者过去的评价，从而能够影响用户做出的经济决策时，信息就是相关的。在该编报框架中相关性不仅包括了预测价值（predictive value）、证实价值（confirmatory value）还包括重要性（Materiality），如果由于信息在财务报表上的省略式差错，以致影响使用者做出有关的正确的经济决策时，该信息就是重要的。

3．可靠性。当提供的信息没有重要差错或偏见，能如实反映其所反映、理当反映的情况，可供使用者决策做依据，则该项信息就是可靠的。可靠性的内容包括如实反映（Faithful representation）、实质重于形式（Substance over form）、中立性（Neutrality）、审慎性（Prudence）和完整性（Completeness）。

4．可比性。财务报表信息的使用者为了更好的理解和分析企业的财务状况和业绩的变化趋势，不仅需要比较企业不同时期的财务报表数据，还需要对同一时期不同企业的财务报表数据进行比较。为此，要求财务报表提供的信息必须具有可比性，要求同类交易或事项的计量和列报必须按一致的方法进行。

《财务报表编报框架》在第43至45段提出了对相关和可靠信息的限制性因素，包括及时性（Timeliness）、效益和成本之间的平衡（Balance between benefit and cost）以及质量特征相互之间的平衡（Balance between qualitative characteristics）。该编报框架在质量特征的最后部分特别讨论了“真实与公允观点（True and fair view）”，即“公允表述（fair presentation）”的问题，但却未给出明确定义。

（二）《财务报告概念框架》对有用财务信息质量特征的描述

在《财务报告概念框架》中，有用财务信息的质量特征确定了建立在财务报告基础上，对现在或潜在的投资者、贷款人和其他债权人做出的关于报告主体的决策是最有用的信息的类型。它应用于财务报告及以其他方式提供的财务信息中。有用财务信息的质量特征第4段（QC4）描述了，“如果财务信息是有用的，它必须是相关的并且如实反映其拟所反映的。财务信息的有用性将被加强，如果它是可比的、可验证的、及时的及可理解的”。有用财务信息的质量特征分为基本的质量特征(fundamental qualitative characteristics)和增强的质量特征(enhancing qualitative characteristics)及对有用财务报告的成本约束（the cost constraint on useful financial reporting）。

1．基本质量特征包括相关性和如实反映。如果财务信息能够对用户做出的决策产生影响，则该财务信息就是相关的。相关性要求财务信息具有预测价值及证实价值，而重要性也是一个主体相关性的特定方面。财务信息的预测价值要求其可以被用户用来作为输入信息来预测未来的结果。财务信息的证实价值要求其能提供关于以前评估的反馈情况。重要性是指当遗漏或虚假陈述某信息时，将会影响到使用者依据关于报告主体的财务信息做出的决策。有用的财务信息要求其不仅反映相关的现象，而且也必须如实反映其意欲反映的现象。为了完全的如实反映，描述需要具备三项特征，即它是完整的(complete)、中立的(neutral)且免于错误的（free from error）。完整性要求为使用户理解被描述的现象，该描述应包括所有的必要描述和解释方面的所有信息。中立的描述要求在选择或呈报财务信息时不带任何偏见。免于错误意味着在描述现象时无差错或遗漏，并且用来产生报告信息的程序也被无误地选择和应用。当然，免于错误并不意味着在所有方面都是精确的，例如估计的存在。

2．增强的质量特征。可比性、可验证性（verifiability）、及时性及可理解性是属于增进的质量特征，其旨在提高相关且如实反映的信息的有用性。增进的质量特征也可以帮助决定在两种方式都均衡的考虑相关性和如实反映的情况下，哪种方式可更好的来描述现象。可比性要求财务信息能与其他主体类似的信息以及同一主体不同时期的信息相比较。可验证性帮助确保信息如实反映了其意欲反映的经济现象。可验证性意味着在特定描述是如实反映的前提下，不同知识背景且独立的观测者能够达成一致的意见，尽管不一定完全一致。及时性意味着可利用的信息对用户来说是及时的，以便能够影响他们的决策。可理解性要求清晰简洁的对信息进行分类、按特征进行描述及列报。

3．有用财务报告的成本约束。成本对财务报告所提供的信息是一个普遍的约束。在报告财务信息时需要考虑成本与效益的约束条件。

（三）两者的比较

1．相似点。《财务报告概念框架》和《财务报表编报框架》所要求的质量特征从整体来说都有严密的体系，其主要内容可以说是大同小异。两个体系都服从财务会计的基本目标，为决策提供有用的信息。

2．差别点。（1）以“有用财务信息的质量特征”取代编报框架中的“财务报表的质量特征”。从而使概念框架中第3章“有用财务信息的质量特征”更加服从于第1章“通用财务报告的目标”。（2）概念框架中有用财务信息质量特征的层次更加明晰。在概念框架中有用财务信息的质量特征被分为基本的质量特征和增强的质量特征，不同于原先的主要质量特征，使得层次更加分明、结构更加严谨，有利于理解不同质量特征之间的关系。（3）概念框架中以“如实反映”取代了主要质量特征中的“可靠性”，并作为基本的质量特征，其包含完整性、中立性和免于错误，这更符合财务信息的特点。因为信息本来就是客观事物的反映，通用财务报告中的财务信息理应如实地反映一个主体客观存在的经济资源，对资源的要求和引起两者实际变动的现实交易、事项与情况，只有如实反映，才有可能通过财务信息确切描绘主体的经济真实（葛家澍，2010）。（4）概念框架中将可比性、可验证性、及时性与可理解性作为增强的质量特征，而编报框架中却将及时性列为制约因素，将可比性与可理解性作为主要质量特征的组成部分，并且不包括可验证性。这些修改目的是为了更贴近通用财务报告的目标，具有更重要的意义。（5）删除了财务报表质量特征中的“真实与公允观点（公允表述）”，增加了“应用基本质量特征”和“应用增进的质量特征”两部分。从而使得标准更为简化、实用并容易被接受。

四、总结及对我国的启示

自国际财务会计准则理事会（IASB）成立以来，就一直致力于财务会计概念框架的研究，经过多年的精心研究论证，终于在2010年完成了《财务报告概念框架》中的“通用财务报告的目标”和“有用财务信息的质量特征”两部分，取代了1989年的《财务报表编报框架》。与此同时，FASB在同年发布的第8号概念公告也与该概念框架实质上是趋同，甚至是一致的。IASB第一阶段成果的完成，对完善概念框架又更近了一步。但我们应该意识到，概念框架的完善是一个长期而艰巨的任务，它需要集中国际一流的专家、学者及社会各界人士的共同努力，不断研究探讨，因此将会是一个漫长的过程。

我国概念框架的研究起步较晚，为加快我国的研究进程，我国应密切关注IASB及FASB关于概念框架项目的研究动态。尽管2006年发布的《企业会计准则—基本会计准则》已与IASB的概念框架有较大的趋同，但基本准则与具体准则共同构成的准则体系，是法规，不是理论层次，其本身缺乏一定的理论基础和严密的逻辑关系，因此这不是真正意义上的财务会计概念框架。因而我们需要借鉴、吸收IASB及FASB在制定概念框架中的宝贵经验，并结合我国的国情，根据我国的具体环境，不断研究探讨。这不仅有利于降低我国概念框架构建的成本，缩短研究时间，也能使我国框架与国际先进的概念框架保持同步，保证我国框架的合理性与先进性，从而最终制定一套具有中国特色的财务会计概念框架。

作者单位：青岛理工大学商学院