常旅客计划的会计处理及思考

黄炳艺 姚鹿鸣

PREFACE/前言

大多数航空公司均设有常旅客计划（Frequent Flyer Plan，FFP）。对于常旅客计划的会计处理，一般主要采用增量成本法和递延收入法。本文分析总结了现有的研究成果、准则规范和实务处理，提出了在增量成本法和递延收入法中取舍的几点建议。最后，在此基础上，将讨论的范围扩展到了客户忠诚度计划（Loyalty Programs）的会计处理。

近几年来，国内的各大航空公司纷纷效仿国际知名航空公司的做法，实行了各式各样的常旅客计划（FFP），如国航的“国航知音”、东航的“东方万里行”、海航的“金鹏俱乐部”、南航的“明珠俱乐部”等。常旅客计划作为一种增强客户忠诚度的手段，其好处已经被市场所证明。但是，在带来收益的同时，针对常旅客计划会计处理的疑难也接踵而至。

一、FFP及其会计处理问题的由来

FFP（Frequent Flyer Plan），即常旅客计划。它的基本模式是：旅客以注册成为会员的方式在某个航空公司建立专属账户，通过各种消费累积会员积分。当积分达到规定的额度时，便可兑换指定的服务。在常旅客计划实施之初，获取积分的主要形式是旅客乘坐航班的飞行里程，兑换的服务也只是升舱、免费机票和增值服务（如优先登机、贵宾休息室、超额的行李标准，改签或退票的便利等）—可以称之为传统的常旅客计划。而目前比较成熟的常旅客计划，已经发展为一条完整的“产业链”。这条产业链的上下游，均是航空公司自营或加盟方提供的各类服务，乃至实物礼品。

常旅客计划最早出现于美国。20世纪70年代，在美国政府放松了对民航运输业的限制之后，各大航空公司对于客源的争夺变得日益激烈。在这种背景之下，常旅客计划作为航空公司之间相互竞争的利器之一，也就顺理成章地出现了。1981年，American Airlines推出了全球首个名为AAdvantage的常旅客计划。1994年，中国民航诞生了第一个常旅客计划—“国航知音”。常旅客计划发展至今，几乎只要是规模稍大的航空公司都概莫能免。如果考虑到通过合作形式参与到其中的中小航空公司，则常旅客计划可以说已经覆盖了国内外的绝大多数航空公司。

伴随着企业的战略变化，不同航空公司的常旅客计划之间也开始“合纵连横”，出现了所谓的星空联盟（Star Alliance）、天合联盟（Sky Team Alliance）和寰宇一家（One World）。甚至，一些走在前面的常旅客计划已经投入了金融资本的怀抱。跨行业、跨资本、联盟化的常旅客计划已经成为一种普遍的趋势。

从以上对于常旅客计划的介绍中，我们不难发现：获取收入和支付相应成本的时点不一致，是常旅客计划会计处理上的一大难题。

在常旅客计划中，航空公司和加盟方取得的收入不仅包括当次服务，也包括未来旅客可能以积分兑换的服务或实物礼品。如果在得到收入时就确认全部收入，直到成本流出时才确认成本，就不符合配比原则的要求。从这个问题中，即引出了所谓的递延收入法和增量成本法。

二、准则规范和实务处理的现状

开展常旅客计划之初，航空公司出于经济利益的考虑，加之受当时的技术条件所限，没有把未来可能承担的义务体现在报表内，最多也只是在表外进行披露。在20世纪80年代，航空公司对于常旅客计划的会计处理丝毫没有准则规范的约束。很明显，这一行为背离了实际，是对财务报告使用者的误导。等到常旅客计划发展到一定规模，被航空公司有意无意所掩盖的偏差变得越来越大，成为了悬在它们头上的达摩克利斯之剑。

对于常旅客计划—这颗埋在航空公司报表中的“定时炸弹”，AICPA于20世纪80至90年代首先作出回应，提出了目前国际上比较通用的递延收入法和增量成本法。（具体介绍见本文第三部分）。1987年至1989年间，AcSEC也就此进行过讨论。1995年，IATA（国际航空运输协会）和KPMG合作制定了航空公司会计指南第2号—常旅客计划会计。该指南在AICPA的基础上又增加了或有负债法，即将航空公司未来需要履行的义务视为一种或有负债。但由于该方法不对此提取任何的准备金，虽然一时可以“和稀泥”，却带来了更大的不确定性，因此很快便不被推荐。

而在中国，由于该问题没有得到应有的重视，虽然多方呼吁，却始终没有出台一个有约束力的准则规范。2003年出台的《民航企业会计核算办法》对常旅客计划只字未提，最相关的政策也只是《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》中提及的“企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。”这样的提法非常模糊和笼统，对实务操作无甚具体帮助，也未见有该条款的细则制定被提上日程。其次，该条款中提到的积分还属于比较传统的促销策略的范畴。而国内常旅客计划的规模决定了它已经远远不是作为一种暂时性的以吸引顾客为目的的小恩小惠了。据媒体报道，截止2010年，国航和东航的常旅客会员总数都达到了千万级别（其中国航为1400多万，稳居第一），排名第三的南航也有800多万。按公允价值计算，国内各大航空公司的常旅客计划金额（一般作为非流动负债）都已高达数亿元。

在国际上，多数航空公司选择采用较为易行的增量成本法。而在国内，准则规范在常旅客计划上的空白，导致的是实务处理中的随意。东航在2009年率先以《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》中的条款为由，从增量成本法转为了递延收入法。紧接着，其他航空公司也纷纷跟进。（具体见表1）

同时，假设没有准则规范来制约航空公司和加盟方对于常旅客计划的会计处理方式，则很容易产生操纵利润的嫌疑。例如在2004年12月，The New York Times就刊发了Alaska Airlines由于在常旅客计划会计处理上的“失误”，不得不修正已公告第三季度净利润的事件。

三、增量成本法和递延收入法

正如上文所言，增量成本法和递延收入法自AICPA和IATA&KPMG;推行以来，已经成为两种主流的常旅客计划会计处理方法。但理论界一直以来都不乏对二者的争议或是希望能提出更为恰当的新方法。特别是在上世纪的90年代初，AICPA和FASB在这个问题上的看法存在对立，导致最终没有成文一个公认的常旅客计划准则规范。因此，下面将着重分析和对比这两种方法。出于阐述的需要，讨论的对象分为航空公司（自营或联营）和加盟方，以示区分。

增量成本法（Incremental Cost Method），指的是根据会计的谨慎性原则，为常旅客计划奖励提取一定的准备金。其数额与构成内容主要视提供的奖励而定。具体来说，就是当常旅客向航空公司购买机票时，确认全部收入并累积里程。在每年的年末，按累积里程的余额估算并计提准备金（借记“预计负债”，贷记“银行存款”等资产类科目）。当完成飞行里程的兑换后，转回已提准备，计入成本。

递延收入法（Deferred Revenue Method），又称递延收益法，指的是对常旅客提供奖励部分的收入先进行递延处理，等到该奖励使用时才确认为一项收入。对于递延收入的计量和估计主要看里程兑换数和航空公司的奖励政策。具体来说，就是当常旅客向航空公司购买机票时，计算出当次收入中属于未来收益的部分，借记“现金”等资产类科目，贷记“递延收益”。当航空公司为该常旅客提供奖励之后，再将“递延收益”转为收入，确认损益。

在财务影响上，采用增量成本法会导致当期成本和负债同时增加，减少了当前利润，提高了资产负债率；而采用递延收入法，则会导致当前的收益减少，负债增加，从而同样减少了当前利润并提高了资产负债率。但由于递延收入法在计算递延收益时的弹性空间较大，因此操纵利润的可能性更高。这也是为什么急于扭亏为盈的ST东航“突然”在2009年4月15日召开的董事会年度第2次例会上决定改用递延收入法的行为让人心生疑虑。

从实务来看，在这两种主流方法中，增量成本法的使用明显要多于递延收入法。主要原因在于：第一，航空公司会设置各种限制条件（如不允许兑换热门航线或高峰时刻的航班等）来避免出现免费旅客替代付费旅客的现象，故而并不会对正常收入产生很大的影响。第二，出于盈利的考量，相对于总体收入而言，航空公司所给予的常旅客计划奖励的公允价值并不会很大。第三，递延收入法在处理上比较繁琐，需要建立完善的常旅客数据库作为基础，实施的成本较为高昂。

最后，综合已有的论述并参考AICPA和IATA所属的航空公司会计工作委员会的相关文件，加上笔者个人的思考，对增量成本法和递延收入法的取舍提出以下几点建议：

（1）要关注常旅客计划奖励占总体收入的比重。对于增量成本法而言，因常旅客计划的里程兑换所减少的收入对于整体收入是很小的，而递延收入法则相反。

（2）对于加盟方来说，应当采用递延收入法。

（3）凭借里程兑换机票的免费旅客是否替代了原本应为付费旅客的名额，是一个需要特别注意的信号。如果出现了那样的替代效应，则应当采用递延收入法。

（4）在没有强大数据库支撑的情况下，不应贸然实行递延收入法。

（5）从长远来看，递延收入法在可靠性和相关性上要优于增量成本法。

（6）方法本身没有优劣之分，有的只是合适与否。在选择方法的时候，千万不可忽视航空公司的常旅客计划政策、规模、历史的实际兑换比率等客观因素。正所谓：没有最好，只有最适合。

（7）在由增量成本法向递延收入法转换后，应当采用会计政策变更的追溯调整法进行处理。

（8）由增量成本法转换为递延收入法以后，没有特殊情况出现，不应再调回，以防止对于利润的操纵。

四、问题的扩展

正如EITF No.00-22在文件第一段就开门见山指出的那样：像常旅客计划这样的客户忠诚度计划（Loyalty Programs），对于世人来说，其实并不陌生。便利店的会员购物积分换礼、电话公司的账户累计消费返现、酒店的VIP会员可享受打折等等，实质上都是属于客户忠诚度计划的范畴。

目前理论界对于客户忠诚度计划的会计处理主要有三种观点：

（一）“费用观”—企业在授予顾客忠诚奖励时或实际兑付奖励时确认为销售费用，该项费用的计量基于企业所预计的提供免费或打折商品或服务的历史成本。

（二）“收入观”—即企业将初始销售的价款一分为二，一部分反映初始销售时的商品或服务的价值，另一部分反映顾客忠诚奖励的价值。分派给第一部分的价款将在初始销售时作为收入得以确认，但分派给顾客忠诚奖励的价款直到在客户要求兑换奖励时才确认为收入，即在资产负债表上以“递延收益”列示，且以公允价值计量。

（三）“折衷观”—客户忠诚度计划的会计处理方法应视其计划内容而定。

现行的有关客户忠诚度计划的权威会计规范主要有：EITF发布的EITF No.00-22公告《积分、其他以时间或购买量为单位的奖励及在未来提供免费商品或服务》，EITF No.01-9公告《卖方给顾客的返利的会计处理》，以及2007年6月28日国际财务报告解释委员会（IFRIC）发布的《国际财务报告解释公告第13号—顾客忠诚度计划》（IFRIC 13）。其中，EITF No.01-9和IFRIC 13都推崇“收入观”（即递延收入法），认为忠诚奖励是独立的商品或服务，并且实际上是由客户支付的。

我国的会计准则和会计制度对客户忠诚度计划并无具体规定，只是在《企业会计准则第14号—收入》应用指南里提出了“会员制”的处理要求：“申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。”

在笔者看来，就中国的国情而言，“折衷观”比较符合实际。其一，中国目前的市场经济还不完善，尚处于转型期。盲目地追随欧美发达国家的“收入观”，既不科学，也不现实。其二，“收入观”的计量比较复杂，需要配备较高水平的人力物力。这对于一些微利经营的行业，诸如零售业，显然是不符合成本效益原则的。

五、结论与启示

以常旅客计划为典型代表的客户忠诚度计划自出现至今，已经成为商业环境中不可或缺的要素，得到了广泛的认同和关注。但是，国内至今却仍没有出台一个针对客户忠诚度计划的会计准则规范，特别是对于常旅客计划这种涉及金额庞大、潜在风险巨大的项目，不得不说是一件令人感到非常遗憾的事情。

亡羊补牢，犹未为晚。在此希望国内的相关部门能尽快出台准则，减少企业利用客户忠诚度计划操纵利润的可能，以更好地维护财务报告使用者的权益。

作者单位：厦门大学管理学院