试论编制政府财务报告的相关问题

邱子蕊

目前，我国现行的会计体系主要由企业会计与政府会计构成。企业会计经过一系列改革，已基本实现了与国际会计准则全面趋同。我国曾在1998年对政府会计进行了一次重大改革，形成了以财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度在内的预算会计制度。但与我国企业会计的成功改革相比，现行的政府预算会计体系与国际惯例有较大的差距，且随着我国市场经济环境的变化和财政管理体制改革的深入发展，预算会计的环境已经发生了深刻而根本的变化，政府预算会计体系越来越不适应现实的需要。政府会计改革已成为我国会计改革下一步的重点，而编制政府财务报告则是政府会计改革的重要组成部分，这也是财政部门与学术界的共识。本文重点研究和探讨编制政府财务报告的相关问题。

一、编制政府财务报告的重要意义

目前在预算会计体系下，政府财政财务信息主要是以预算报告作为主要的财务信息载体，反映预算执行、预算收支情况及结果的信息，并没有形成真正意义上的政府财务报告制度，没有专门的财务报告提供政府财务状况、运营状况及现金流量等财务信息。现有的报告制度仅可以满足政府预算管理的需要，但由于无法全面披露政府资产、负债情况，无法准确反映政府提供公共产品和公共服务的成本，不利于政府实施绩效管理和评价，不利于财政的科学化、精细化管理。

因此，编制政府财务报告是政府会计改革的一项非常重要的工作。编制政府财务报告，对于全面反映政府拥有的公共资源和承担的公共责任，掌握政府资产、负债等财务状况，衡量政府履行公共服务职能的效率与绩效，提高政府财务管理水平及强化政府公共受托责任等方面具有重要意义。

二、政府财务报告概念框架的设想

政府财务报告概念框架，是一系列由政府财务报告的目标和受目标决定的其他基本概念所组成的一套理论体系，目的在于指导财务报告的宗旨并为财务报告的报告主体、信息质量特征、报表要素、确认、计量、列报及披露提供基本的概念与原则。

（一）政府财务报告的目标

会计目标理论主要有受托责任论与决策有用论两种理论。公民与政府很显然是构成一种委托代理关系，但这种委托代理关系的建立与解除并不完全取决于委托人的意志，因此必须要强调政府的受托责任。政府财务报告提供足够的决策有用的财务信息，有助于提高政府的透明度，规范各级政府行为。

以美国州及地方政府的财务报告为例，其包括三个方面的目标：第一、财务报告应说明政府的受托责任；第二、财务报告应帮助用户评价政府实体的年度运营结果；第三、财务报告应帮助用户评估政府实体能够提供的服务水平及其履行应尽责任的能力。我国政府财务报告在这方面完全可以加以借鉴。

（二）政府财务报告的核算基础

政府财务报告原则上应以权责发生制为报告核算基础。此处就与预算体系下的收付实现制发生矛盾，也是政府会计改革中的一个重点。

目前国际上新西兰和澳大利亚政府会计已经实行了较为彻底的权责发生制，但并不意味着每个国家都具备实行彻底的权责发生制的条件，特别是在国土面积大、人口多、业务复杂的大国，如美国州与地方政府的基金会计日常核算采用的仍是半权责发生制，但其在编制政府年度财务报告时则将数据按照完全的权责发生制基础进行调整。收付实现制直观反映政府现金流入和流出的信息，有利于加强预算管理与控制，有利于保证预算执行的合规性。我国现阶段可以参考美国政府会计的做法，在日常核算中，采用与预算基础相一致的收付实现制核算基础，并按月/季度提供以收付实现制为基础的年度预算执行报告，年末，各级政府按照编制权责发生制为基础的政府财务报告。

两种核算基础所产生的信息口径不同，结果数据不同，但通过调整后，在同一口径下应当保证信息的正确性。具体调整项目及调整方法，将在下文进行论述。

（三）政府财务报告编制主体和职责

笔者认为，可考虑按照政府层面财务报告、部门财务报告以及各单位财务报告三种报告类型，明确对应的报告编制主体以及审计主体，并区分不同部门及单位类型，明确必须编制财务报告的范围，以及鼓励编制财务报告的范围。

（四）政府财务报告的框架

政府财务报告应包括政府财务报表（包括报表附注）和报告说明两个主体部分，政府财务报表包括资产负债表、政府运行情况表、预算执行情况表、现金流量表等主表。财务报表要素设计上可以参照企业财务报表进行设计。报表附注应当披露的政府资产负债事项，以及对进入财务报表会计事项的政策规定、具体应用条件和方法。报告说明主要是政府对财务报表的解释、对政府财务状况及其变动的解释说明、以及其他重大事项的解释说明，反映未能在或无法在主要财务报表及其附注中披露的信息，而这部分信息又能对政府财务报告使用者评价主体的业绩和对资产的经管责任以及制定和评价资源分配的决策产生影响。

三、编制权责发生制核算基础的政府财务报告的主要调整事项

（一）固定资产

固定资产分为普通固定资产与基础设施固定资产。普通固定资产主要是指政府部门的房产、设备、车辆等日常使用的固定资产。普通固定资产的计量通常是采用历史成本，当历史成本不可获取时采用重置成本。权责发生制核算基础下，应按持续运营的假设进行分期确认和分摊固定资产的成本，建立计提固定资产折旧制度，设置“累计折旧”科目，作为“固定资产”的备抵科目，同时，在资产负债表中的“固定资产”项目下，增设“固定资产原值”、“累计折旧”和“固定资产净值”项目，以反映固定资产的新旧程度。

需要注意的是，政府的固定资产基本不会进行变现，以历史成本计量并计提折旧主要核算政府提供公共服务的成本，因此不需要期末对固定资产进行价值重估。但是，如果固定资产使用过程中所处经济环境、技术环境以及其他环境的变化致使与固定资产有关的经济利益的预期实现方式发生重大改变，则应该相应调整使用年限、预计残净值、折旧方法等。

关于基础设施固定资产，通常包括道路、桥梁等基础设施。美国政府会计准则的做法是有选择性对基础设施计提折旧，也可采用修正基础设施计量法，即不每期计提折旧，定期（3-5年）对整个基础设施网络进行全面估值，根据评估结果，如有明显状况改善或者状况恶化相应调整固定资产的账面价值，差额部分则计入政府成本。修正基础设施计量法有其合理性，但其明显受限于评估技术、评估主体是否相对独立、评估结果是否合理等问题，易人为操纵。笔者认为，在现阶段，我国还是宜采用一刀切的办法，统一对基础设施固定资产计提折旧，折旧年限可依据不同资产的设计使用年限加以确定。

至于固定资产的后续支出原则上与企业会计类似，更新改造的资本化，日常维修则费用化。

（二）应收税款

税款是政府主要收入来源，当然税务部门以外的政府部门财务报告中并不体现该项目。应收税款必须要明确其确认的条件，第一，应税事项已经当期发生；第二，税收收入能可靠计量；第三，应税事项的经济利益很可能流入会计主体，满足上述三个条件，则确认为税收收入。而在收付实现制下，收到税款才能确认为收入。这样两者就产生了差异，形成了“应收税款”项目。

应收税款的最大难度在于如何确认金额。应收税款的金额并不像企业会计中应收账款那么明确，比如企业所得税，企业进行汇算清缴通常截止至次年的5月底，然而政府年度财务报告一般来说，应该在人民代表大会召开之间就要编制完毕并准备交予人大审议，因此时间上肯定在次年3月初以前，地方政府则更早，因此其金额的认定是个难题。笔者认为，税务部门应根据历史经验数据建立统计模型，对应收账款进行估值。同时，统计模型应定期根据最新数据进行调整完善，以适应新的经济形势，提高估值的合理性与准确性。需指出的是，估值模型、估值方法等应该在附注中做出详细说明。

（三）社会保险

对于政府财政总预算会计，政府财政应按权责发生制预算要求、社会保障需求本期应分担的经济责任列入年度支出预算；预算单位对未来社会保障需求应负担的经济责任，应按权责发生制原则列报当年支出。主要涉及到在会计年度末，在该年度应付个人的社会保险福利由于各种原因尚未完全支付的，确认为负债，这部分金额相对比较明确。另外，在应收社会保险款项目上，由于部分个人或者单位欠缴，并且缴款有多个标准，因此该金额也是不明确，与应收税款类似，可采取统计模型确认金额。

四、小结

由于存在多个科目需要估值，编制政府财务报告难度很大。去年全国财政会议上提出了“编制部分事项权责发生制财务报告”，将首先在财务报告中把资本性支出资产化，增加固定资产折旧的信息，将那些已发生但尚未支付的支出作为费用来核算。这为改革定下了基调，政府会计改革必定走向纵深，希望本文能提供一定的启发。

作者单位：

江西省气象财务核算中心