借款费用的财税处理浅析

臧红杰 魏春红

借款费用的财税处理浅析

臧红杰 魏春红

借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款除了专门借款，还包括一般借款。

一、借款费用的确认

企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

二、借款费用的计量

为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，资本化金额计算如下：

一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

其中：所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率

＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

其中：所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）

借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。但是每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

专门借款和一般借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益以外的金融负债，即符合资本化条件专门借款或一般借款，其交易费用（辅助费用）计入借款的初始计量金额中，抵减相关借款费用的初始确认金额，从而影响以后各期实际利息的计算，从而对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可结合借款利息资本化金额一并计算。

在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

会计处理举例：兴达公司于2009年1月1日采用出包方式兴建二期生产线，每半年支付一次进度款。生产线于2010年6月30日完工，达到预定可使用状态。

1.兴建生产线支出：2009年1月1日，支出4000万元；2009年7月1日，支出6000万元；2010年1月1日，支出3500万元。

2.公司为兴建生产线于2009年1月1日取得专门借款5000万元，借款期限为3年，年利率为5%，按年支付利息。

3.2008年10月1日取得长期借款5000万元，借款期限为3年，年利率为5.4%；按年支付利息；2008年12月1日，取得长期借款3000万元，期限为5年，年利率为7%，按年支付利息。

闲置专门借款资金存入银行，月存款利率为0.3%。假定全年按360天计算。

会计处理如下：

（1）计算2009年专门借款利息资本化金额

应付利息＝5000×5%＝250（万元）

存款利息收入＝1000×0.3%×6＝18（万元）

资本化金额＝250－18＝232（万元）

（2）计算2009年一般借款利息资本化金额

占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝5000×6/12＝2500（万元）

资本化率（年）＝（5000×5.4%＋3000×7%）÷（5000＋3000）＝6%

资本化金额＝2500×6%＝150（万元）

应付利息＝5000×5.4%＋3000×7%＝480（万元）

费用化金额＝480-150＝330（万元）

（3）计算2009年借款利息资本化金额和费用化金额的合计并编制有关会计分录。

利息资本化金额＝232＋150＝382（万元）

利息费用化金额＝0＋330＝330（万元）

（4）计算2010年6月30日专门借款利息资本化金额

专门借款利息资本化金额

应付利息＝5000×5%/2＝125（万元）

资本化金额＝125（万元）

（5）计算2010年6月30日一般借款利息资本化金额

占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝（5000＋3000）×6/6＝8000（万元）

资本化率＝6%/2＝3%

利息资本化金额＝8000×3%＝240（万元）

应付利息＝（5000×5.4%＋3000×7%）/2＝240（万元）

费用化金额＝240－240＝0（万元）

（6）计算2010年借款利息资本化金额和费用化金额的合计并编制有关会计分录。

资本化的利息金额＝125＋240＝365（万元）

费用化的利息金额＝0（万元）

有关账务处理如下：

三、借款费用的税前扣除

企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，所得税前准予扣除；对企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。

（作者单位：辽宁奥鼎镁业有限公司、北京普临投资有限公司）