支持学前教育的税收政策研究

黄 洪

(成都大学经济学系,四川 成都 610106)

学前教育是制约我国教育事业发展的 “短板”。“入园难”、“入园贵”关系人民群众的切身利益,是亟待解决的民生问题。为支持学前教育发展,《国家中长期教育改革与发展规划纲要 (2010-2020年)》要求:“大力发展公办幼儿园,积极扶持民办幼儿园。”《国务院关于当前发展学前教育的若干意见》进一步指出:“制定优惠政策,支持街道、农村集体举办幼儿园,鼓励社会力量办园和捐资助园。”税收政策是优惠政策不可或缺的组成部分,本文则是从税收的视角研究支持学前教育的优惠政策。

一、文献回顾与问题提出

对教育相关税收政策的研究,可以站在教育整体的角度,也可以区分教育类型进行研究。在区分教育类型的研究中,人们对高等教育和民办教育的税收政策涉及较多。于是,现有文献对教育相关税收政策的研究主要集中在三方面:一是教育整体的税收政策研究。成刚 (2006)归纳出我国教育税收优惠政策存在的四方面问题,即教育机构和受教育者错位、民办学校税收优惠缺位、校办企业税收优惠越位、社会和个人教育捐赠税收优惠不到位,并针对这些问题提出了改进建议[1]。任强(2010)认为,应进一步加大教育捐赠税收优惠力度,鼓励民办教育发展,结合个人所得税改革对私人教育支出进行据实扣除,促进教育产业的长足发展[2]。二是高等教育的税收政策研究。魏娜(2010)在借鉴美国先进经验的基础上,为完善我国高等教育的税收优惠政策提出了三方面的建议[3]。戴罗仙、刘运佳 (2011)从税收受惠主体、高校及高校科技人员、高校捐赠、民办高校、高校后勤等方面对高等教育的税收政策作出了完善[4]。郭月梅、陈远燕 (2009)则专门探讨了高等教育捐赠的税收激励机制,并从四个方面设计了我国高等教育捐赠的税收激励机制[5]。三是民办教育的税收政策研究。杨龙军 (2005)认为,应综合考虑民办教育的公益性、营利性、非营利性等因素,从而确定民办教育的税收待遇,并具体从五个方面提出了解决民办教育税收问题的思路[6]。

从上述文献可以看出,现有文献较少涉及学前教育的税收政策。但实际上,利用税收政策支持学前教育在国外已有先例,比如,日本政府就以免税、减税措施对私立学前教育实施间接经费支持[7]。因此,本论文研究支持学前教育的税收政策,既是对现有理论研究的深化和拓展,更是为学前教育的税收实践提供参考。为便于后面的研究,有必要对学前教育进行分类。借鉴 《民办教育促进法实施条例》第三十八条的思想,根据举办学前教育的主体不同,学前教育可以分为公办学前教育和民办学前教育①有时,也将“公办” 称为“公立”,“民办” 称为 “私立”。,其中,民办学前教育又可分为捐资举办的民办学前教育、出资人不要求取得合理回报的民办学前教育和出资人要求取得合理回报的民办学前教育三类。实践中,公办学前教育和民办学前教育享受着不同的税收待遇。在操作层面,部分学前教育税收政策用语欠明确,甚至出现口径不统一的现象。笔者认为,有必要站在支持学前教育发展的高度,优化现行学前教育的税收政策,逐步缓解甚至消除学前教育的 “短板”效应。本论文的结构如下:第二部分,剖析税收政策支持学前教育的理论基础;第三部分,对学前教育的现行税收政策进行评析;在此基础上,第四部分从流转税制、所得税制、其它税收政策以及鼓励捐赠的税收政策四个维度构建了学前教育的税收政策体系。

二、税收政策支持学前教育的理论基础

(一)学前教育的正外部性

正外部性是指,行为者的行为使他人受益,但他人无需为此付出代价。当存在正外部性时,行为者的成本和收益是不相匹配的,于是,行为者愿意供给的数量小于社会的最优数量。因此,政府有必要对具有正外部性的行为进行补贴,以使行为者愿意供给的数量等于社会的最优数量。罗森(2006)指出,初、中等教育不但能提高个人取得收入的能力,也有助于培育有文化、知识面广的公民,这是现代民主制度顺利运行的必要条件[8]。如果说初、中等教育具有正外部性,那么学前教育就更具有正外部性,因为学前教育对培育文明公民起到基础性作用。

正如前面所言,为矫正正外部性下的行为决策,政府需要对学前教育进行补贴。笔者认为,政府既可以采用财政拨款的方式进行直接补贴,也可以采用税式支出的方式进行间接补贴。本文则是从税式支出的角度研究学前教育的税收政策。

(二)起点公平与学前教育

按照公平的逻辑顺序,可以将公平分为起点公平、过程公平和结果公平,其中过程公平也叫机会公平[9]。起点公平和机会公平是实现公平分配的前提和基础[10]。本文不涉及机会公平,仅考虑起点公平。在教育领域,起点公平意味着处在同一起跑线上。依据接受教育的时间先后,教育可以分为学前教育、初等教育、中等教育、高等教育等。如果将小学入学作为起跑线,那么学前教育的公平就决定了起点的公平。俗话说 “三岁看到大,六岁看到老”,三至六岁正处于学前教育阶段,是形成伦理道德、价值观念、生活习惯的黄金时期。因此,为促进教育的起点公平,必须注重学前教育的公平,而不是仅部分适龄儿童能接受学前教育。本文研究学前教育的税收支持政策,将有助于基本普及学前教育服务,从而实现教育的起点公平。

(三)基本公共教育服务均等化

《中共中央关于构建社会主义和谐社会若干重大问题的决定》提出了 “逐步实现基本公共服务均等化”的目标。公共服务涉及文化教育、医疗卫生、基础设施、社会保障等内容。在此背景下,《国家中长期教育改革和发展规划纲要 (2010-2020年)》结合教育领域的实际进一步提出了 “逐步实现基本公共教育服务均等化”的目标。哪些教育服务属于 “基本公共教育服务”呢?笔者认为,“基本公共教育服务”至少具有两个特点:一是,从时间维度上看,越靠前的教育服务越属于 “基本公共教育服务”。比如,学前教育比初等教育靠前,初等教育比中等教育靠前,……,显然,学前教育属于 “基本公共教育服务”的范畴。二是,从教育条件来看,越基础的教育服务越属于 “基本公共教育服务”。在学前教育中,基础性的学前教育属于 “基本公共教育服务”,贵族式的学前教育就不属于 “基本公共教育服务”。税收政策能够在一定程度上扶持基本学前教育,促进 “基本学前教育服务均等化”的实现。

三、学前教育相关税收政策评析

表1 学前教育相关税收政策汇总

学前教育的税收政策包括两个层面:一是学前教育组织自身的税收政策,涉及流转税、所得税和其它税;二是向学前教育事业捐赠的税收政策。表1从流转税类、所得税类、其它税类和捐赠类四个角度对现行学前教育的税收政策进行了归纳、总结。

通过对学前教育相关税收政策的分析,可得出如下三方面的特点:

第一,学前教育税收政策口径不统一。《民办教育促进法实施条例》第三十八条规定:“捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校,依法享受与公办学校同等的税收及其他优惠政策。”由于捐资行为发生后,所捐资产的所有权将发生转移,捐赠者不享有取得合理回报的权利,即捐资举办的民办学校也是不要求取得合理回报的,即 《民办教育促进法实施条例》将是否“取得合理回报”作为适用税收政策的依据。但是,《财政部国家税务总局关于教育税收政策的通知》(财税 [2004]39号)规定:“对学校经批准收取并纳入财政预算管理的或财政预算外资金专户管理的收费不征收企业所得税”,即财税 [2004]39号文件将是否 “纳入财政预算 (外资金专户)管理”作为适用税收政策的依据。显然,上述两个政策的口径是不一致的,致使税务机关在操作时无所适从。

第二,学前教育税收政策用语欠明确。目前,有关学前教育的税收政策散见于教育类税收政策中。教育类税收政策经常使用 “学校”这一用语,但现行税收政策对 “学校”的概念界定模糊,使得相关政策解读不明确。比如,财税 [2004]39号文件规定:“对学校、幼儿园经批准征用的耕地,免征耕地占用税。”从该规定可以看出,“学校”与 “幼儿园”是并列关系,即 “幼儿园”不属于“学校”之列。同时,财税 [2004]39号文件又规定:“对财产所有人将财产赠给学校所立的书据,免征印花税。”按此逻辑,财产所有人将财产赠给幼儿园所立的书据,不应免征印花税。笔者认为,这样的推定结果可能有悖于政策制定的初衷,因为学前教育是教育事业的重要组成部分,理应享受与各类学校同等的印花税优惠。因此,建议明确将学前教育纳入学校之列,让学前教育名正言顺的适用相关税收政策。

第三,学前教育税收政策即将 “遍地开花”。2010年是学前教育发展史上的重要一年,为促进学前教育发展,不少省市拟出台相关税收扶持政策:《福建省人民政府关于加快学前教育发展的意见》(闽政 〔2010〕24号)指出:“财政部门要加大学前教育投入,制定支持学前教育发展的财税优惠政策”;《海南日报》(2010年12月13日)显示:“未来三年,广西民办幼儿园将有望享受政府提供的税费减免、人才帮扶等一系列优惠扶持政策”;《昆明日报》(2010年12月2日)指出:“今后昆明将出台土地、税收和奖励等方面的政策支持学前教育发展”。笔者认为,针对学前教育税收政策即将 “百花齐放”的情况,国家有必要站在全国高度制定学前教育的税收政策,防止地方政府的各自为政。

四、支持学前教育的税收政策建议

学前教育涉及公办学前教育和民办学前教育两个层面。公办学前教育的税收政策较为明晰,民办学前教育的税收政策比较模糊。《民办教育促进法实施条例》第三十八条规定:“出资人要求取得合理回报的民办学校享受的税收优惠政策,由国务院财政部门、税务主管部门会同国务院有关行政部门制定。”但是,相关的税收优惠政策至今尚未出台,一些地方的税务机关则要求民办学校缴纳企业所得税[11]。实践中,税务机关与纳税人容易就是否缴纳税收产生分歧,“福建民办学校第一税案”便是其中之一[12]。因此,有必要制定专门的学前教育税收政策,统筹公办学前教育和民办学前教育,促进我国学前教育内部以及与其他教育的协调发展。

《教育法》第二十五条规定:“任何组织和个人不得以营利为目的举办学校及其他教育机构。”《民办教育促进法》第五十一条规定:“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后,出资人可以从办学结余中取得合理回报。”从上述法律规定可以得出这样的结论:教育机构不得以营利为目的,但可以从办学结余中取得合理回报。那么什么是合理回报呢?目前尚无明确规定,仅规定取得程序。在符合法律规定的前提下,出资人取得多少合理回报具有选择性。鉴于合理回报以利润总额为基础,即高的利润总额是出资人取得高合理回报的源泉,笔者认为,应对不同的利润总额和合理回报实施有差别的税收待遇。

《四川省地方税务局关于确定营业税成本利润率的公告》(2010)规定:“核定营业额时文化体育业的成本利润率为10%”;《关于调整营业税成本利润率的通知》(吉地税发 〔2010〕124号)规定:“文化体育业的营业税成本利润率为10%”。从地方政府的规定看出:通常情况下,文化体育业的成本利润率被界定为10%。当然,现实中的成本利润率可能高于10%,也可能低于10%。在学前教育领域,成本是指各项办学成本,利润是指扣除办学成本等后的利润总额①笔者认为,利润总额扣除所得税费用后即为《民办教育促进法实施条例》第四十四条提到的年度净收益。。因此,我们不妨将成本利润率等于10%视为利润总额高低的分界点。《民办教育促进法实施条例》第三十七条规定:“按不低于年度净资产增加额或者净收益的25%的比例提取发展基金”,也就是说,如果出资人投入办学成本100万元,成本利润率取分界点10%,那么利润总额为10万元,扣除企业所得税1.25万元后,年度净收益为8.75万元,按规定提取发展基金2.1875万元②利润总额不超过办学成本10%的部分减半征收企业所得税,即1.25万元=10万元×税率2 5%×50%。2.1875万元=8.75万元×提取比率25%。,办学结余即为6.5625万元③6.5625万元=8.75万元-2.1875万元。学前教育机构的办学结余是通过以下方式实现的:(1)非个体学前教育机构。利润总额首先需按规定缴纳企业所得税,然后按不低于年度净收益的25%的比例提取发展基金,剩下的就是办学结余。当出资人通过 “股息、利息”取得合理回报时,应按 “利息、股息、红利所得”税目缴纳个人所得税。(2)个体学前教育机构。利润总额首先按“个体工商户的生产、经营所得”税目缴纳个人所得税,然后按不低于年度净收益的25%的比例提取发展基金,剩下的就是办学结余。由于个体学前教育机构具有自然人属性,办学结余直接归出资人所有,不存在发放股息、红利的环节。,也就是说,出资人可得的合理回报不超过6.5625万元。因此,可以将投资回报率 (合理回报÷投资成本×100%)等于6.5625%视为合理回报高低的分界点。鉴于6.5625%仅是上限,并且小数点后位数太多,不便于操作,笔者建议将取整后的投资回报率6%视为合理回报高低的分界点。于是,在参考上述两类分界点的基础上,可以制定有价值导向的学前教育税收政策。

(一)支持学前教育的流转税制设计

结合 《民办教育促进法实施条例》第三十八条的规定,笔者建议将学前教育的流转税政策作如下规定:首先,在营业税方面:(1)公办学前教育机构④这里所讲的学前教育机构包括幼儿园、学前班、幼稚院等类似机构,下同。,在政府部门审核批准的收费标准以内取得的收入免征营业税;超过收费标准取得的收入,不超过收费标准10%的部分⑤鉴于教育机构不得以营利为目的,笔者认为,审核批准的收费标准应与办学成本基本持平。因此,超过收费标准的收入可理解为额外收入,额外收入不能享受免税优惠。但是,可以依据额外收入的高低,实施有差别的税收待遇。借鉴前面的分析过程,将10%作为额外收入高低的分界点,下面类似。,减半征收营业税,超过收费标准10%的部分,全额征收营业税。(2)民办学前教育机构,在政府部门备案公示的收费标准以内取得的收入免征营业税;超过收费标准取得的收入,不超过收费标准10%的部分,减半征收营业税,超过收费标准10%的部分,全额征收营业税。其次,在增值税方面。财税[2009]147号文件规定:“中小学的学生课本,在出版环节实行增值税100%先征后退。”笔者建议,将其调整为:“中小学及学前教育的学生课本,在出版环节实行增值税100%先征后退。”最后,在关税方面。《科学研究和教学用品免征进口税收规定》第二条:“科学研究机构和学校,……,在合理数量范围内进口……的科学研究和教学用品,免征进口关税和进口环节增值税、消费税。”第三条进一步指出,本规定所称的科学研究机构和学校是指:……各类科研院所;……高等学校;……其他科学研究机构和学校。笔者建议细化第三条中的 “其他科学研究机构和学校”,明确将学前教育机构纳入本规定的适用范围。

(二)支持学前教育的所得税制设计

在企业所得税方面,笔者建议:(1)公办学前教育机构经审核批准取得并纳入财政预算或专户管理的收入免征企业所得税;其他方式取得或管理的收入依法征收企业所得税。(2)捐资举办的民办学前教育机构以及出资人不要求取得合理回报的民办学前教育机构,经备案公示取得并纳入会计核算中心专户管理的收入,免征企业所得税;其他方式取得或管理的收入依法征收企业所得税。(3)出资人要求取得合理回报的民办学前教育机构,利润总额不超过办学成本10%的部分,减半征收企业所得税;利润总额超过办学成本10%的部分,全额征收企业所得税。

在个人所得税方面,涉及以下两个问题:一是个体学前教育机构的个人所得税问题。鉴于公办学前教育机构和捐资举办的民办学前教育机构通常以法人形式存在,故此处讨论的个体学前教育机构是指出资人举办的民办个体学前教育机构。对采用查账征收的个体学前教育机构,笔者建议执行如下税收政策:(1)出资人不要求取得合理回报的民办个体学前教育机构,经备案公示取得并纳入会计核算中心专户管理的收入,免征个人所得税;其他方式取得或管理的收入依法征收个人所得税。(2)出资人要求取得合理回报的民办个体学前教育机构,利润总额不超过办学成本10%的部分①个体学前教育机构应在缴纳个人所得税后按不低于年度净收益的25%的比例提取发展基金,这类似于非个体学前教育机构在缴纳企业所得税后按不低于年度净收益的25%的比例提取发展基金,因此,此处借鉴企业所得税中利润总额高低的分界点10%。,减半征收个人所得税;利润总额超过办学成本10%的部分,全额征收个人所得税。对采用核定征收的个体学前教育机构,依据 《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税 [2000]91号)第十条的规定:“实行核定征税的投资者,不能享受个人所得税的优惠政策。”故应依法征收个人所得税。二是,出资人从非个体学前教育机构取得合理回报 (股息、红利)的个人所得税问题②此处的出资人是指个人出资人,因为企业出资人从非个体学前教育机构取得合理回报的税收问题适用 《企业所得税法》第二十六条、《企业所得税法实施条例》第八十三条等的规定。。笔者建议,出资人从学前教育机构取得股息、红利,股息、红利不超过投资成本6%的部分减半征收个人所得税,股息、红利超过投资成本6%的部分全额征收个人所得税。

(三)支持学前教育的其它税收政策

可以从三个角度构建学前教育的其它税收政策体系:第一,保留支持学前教育的耕地占用税和契税政策。财税 [2004]39号文件作出了对学前教育机构免征耕地占用税和契税的规定,应继续施行上述税收优惠政策。第二,调整支持学前教育的房产税和城镇土地使用税政策。财税 [2004]39号文件规定,对国家拨付事业经费和企业办的各类学校、托儿所、幼儿园自用的房产、土地,免征房产税、城镇土地使用税。也就是说,在学前教育领域,只有国家拨付事业经费和企业办的学前教育机构才能适用该政策,而社会团体、公民个人等举办的学前教育机构不在优惠之列。这既不是税收政策应有的价值导向,也不是税收政策的公平所在。因此,建议将该规定调整为:对企事业单位、社会团体及其他组织和公民个人举办的各类学校 (含学前教育)自用的房产、土地,免征房产税、城镇土地使用税。第三,出台支持学前教育的车辆购置税和车船税政策。为方便学前教育学生上学和回家,大部分学前教育机构拥有校车。这些校车按确定路线和时间接送学生,承担了部分公共交通的责任,具有一定的公益性。对经主管部门审核批准并按成本价格收费的专门用于接送学前教育学生的车辆,免征车辆购置税和车船税。

(四)鼓励向学前教育捐赠的税收政策

学前教育历来是容易被慈善捐赠遗忘的领域。《2009年度中国慈善捐助报告》显示,教育领域共接受捐赠37亿元,流向高等教育、基础教育、职业教育和其他教育的金额分别约为24亿元、7.9亿元、0.1亿元和5亿元[13]。由于基础教育包括学前教育、小学教育、初中教育、高中教育等内容③按照教育部的司局机构设置,基础教育司 (包括一司和二司)负责幼儿教育、义务教育、普通高中教育、特殊教育的宏观管理工作,本文借鉴此口径确定基础教育的范围。,因此,真正流向学前教育的资金远低于7.9亿元。为鼓励捐赠者向学前教育事业捐赠,有必要完善相关的税收激励政策。具体而言,可以分两步:首先,协调不同捐赠税收政策之间的矛盾。对于向教育事业进行公益性捐赠的税前扣除政策,《企业所得税法》《个人所得税法实施条例》与财税 [2004]39号文件的规定不一致[2]。依据 “上位法优于下位法”的原则,财税 [2004]39号文件的相关内容无效。为鼓励人们向特定领域捐赠,比如学前教育,公益性捐赠的税前扣除不宜像《企业所得税法》和 《个人所得税法实施条例》那样 “一刀切”,建议在 《企业所得税法》第九条和《个人所得税法实施条例》第二十四条均加上 “但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”的内容,这既解决了税收政策之间的冲突,又赋予政府部门一定的调节空间。其次,制定向学前教育捐赠的税收激励政策。将税收政策设计为:纳税人通过中国境内非营利的社会团体和基金会以及国家机关向学前教育事业的捐赠,在企业所得税和个人所得税前据实扣除的基础上,可再按捐赠金额的50%加计扣除。以企业所得税为例,在现行税率25%的基础上,按捐赠金额的150%抵税后,相当于企业承担捐赠支出的62.5%,政府承担捐赠支出的37.5%,这样的分担比例既在财政的承受能力之内,又能起到 “四两拨千斤”的效果。

[1]成刚.促进教育发展的税收优惠研究 [J].国家教育行政学院学报,2006,(8):56-59.

[2]任强.完善我国教育投入税收政策的建议[J].税务研究,2010,(6):60-63.

[3]魏娜.高等教育税收优惠政策探讨[J].教育理论与实践,2010,(8):9-11.

[4]戴罗仙,刘运佳.高等教育税收政策国际比较及其启示[J].长沙理工大学学报 (社会科学版),2011,(1):42-46.

[5]郭月梅,陈远燕.我国高等教育捐赠的税收激励机制探讨 [J].税务研究,2009,(10):92-96.

[6]杨龙军.民办教育税收问题探讨 [J].税务与经济,2005,(2):17-20.

[7]吴立保.日本发展私立学前教育的经验及其启示[J].学前教育研究,2003,(4):59-60.

[8]哈维◦S◦罗森著,郭庆旺,赵志耘译.财政学 (第7版)[M].北京:中国人民大学出版社,2006.90.

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[10]李爽.起点公平和机会公平是实现公平分配的前提和基础[J].中国金融,2007,(16):28-30.

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[12]刘建银.我国民办学校企业所得税问题分析——从福建省民办学校第一税案谈起 [J].重庆师范大学学报(哲学社会科学版),2007,(5):102-109.

[13]朱婷.2009年度中国慈善捐助报告 [EB/OL].中国广播网.http://www.cnr.cn/china/gdgg/201004/t20100409-506262718-5.html,2010-04-09 09:21.