我国税法行政解释的现状与发展

贺 燕

(中国政法大学 民商经济法学院，北京 100088)

我国税法行政解释的现状与发展

贺 燕

(中国政法大学 民商经济法学院，北京 100088)

我国税法解释主要是行政解释和有权解释。我国税法行政解释具有以下特点:行政解释性文件成为税法执法的主要规范依据;税法解释与法律漏洞填补共存，法律解释权与立法权密切的结合;解释形式繁杂，规范化程度不一;财政部和国税总局分享解释权;地方性税收规范泛滥;缺乏有力监督。根据税收法治的要求，应当对税法行政解释权做出规范，税法行政解释不得违反法律、应遵守合法程序，在财税机关内部监督的同时，加强外部监督。

税法解释;行政解释;法律解释

对于法律解释术语的内涵，学者们基于不同的理解做出过不同的定义，如有学者认为法律解释是指为了更好地理解立法意图，由一定主体对法律及其规范的含义所作的阐述和说明［1］。有人认为法律解释是指一定的人或组织对法律规定含义的说明［2］。尽管中国学者的定义都比较相近，但是仔细分析，有很多实质性的分歧，主要集中在解释发生的场合，解释的主体等方面①张志铭:“当代中国的法律解释问题研究”，载《中国社会科学》1996年第5期。就发生的场合而言，有的认为法律解释发生在法律实施(包括执法、司法和守法)的场合，是法律实施的一个前提;有的认为法律解释发生法律适用(包括执法和司法)的场合，是法律适用的一个前提。还有的认为发生在司法裁判的场合，是做出司法裁判的“大前提”。就法律解释的主体而言，一般都认为包括有法定解释权的组织或个人和无法定解释权的组织或个人，其中有法定解释权的组织包括国家的立法机关、行政机关和司法机关。但也有学者基于法律解释发生于司法场合的理解，认为主体是法官、学者和当事人，参见梁慧星著《民法解释学》第192－193页。。具体到税法解释，有学者认为税法解释是对税法中的某些条文做出的进一步的解析和阐述，从解释的主体看，分为广义和狭义，广义的税法解释包括立法解释、行政解释和司法解释，狭义的税法解释仅指行政解释［3］。也有从解释的对象和方法区分，广义的税法解释，包括狭义的税法解释和税法的漏洞补充，狭义的税法解释，是指在运用税法规定时，通过运用解释方法来探究税法规范的意旨，以澄清疑义，使税法含义更加清晰、明确［4］。日本学者金子宏认为，为了对具体实施适用法律，需把法律的内容意思弄清楚，这就叫税法解释［5］。陈清秀教授认为当税法的具体文字意义不是非常明确而可能存在有多种意义时，以及纵然该条文规定相当明确，但如果就相同的事项，另有其他相关条文与之相冲突时，发生税法解释之必要。［6］145经分析，我国学者所称的税法解释主要是有权解释，并且以税法行政解释为主。日本和台湾地区学者所称的税法解释，可以认为是税务官员及法官的解释。这与我国法律明确规定将解释权赋予行政主管部门以及税法司法化程度比较低有关系。

一、我国税法行政解释体制现状

根据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》(以下简称“法律解释的决议”)的规定，通常将法律的解释分为有权解释和无权解释。其中有权解释包括立法解释、行政解释和司法解释。《国务院办公厅关于行政法规解释权限和程序问题的通知》(国办发［1993］12号)做了类似规定。《立法法》就法律的解释权限、解释程序、法律解释的效力进一步予以规定。此外，省、自治区、市的人大常委会和政府主管部门也拥有相应的解释权。

概言之，立法解释，是依据《立法法》规定享有立法权的机关对于行使自身立法权所发布的法律、法规的进一步明确界限或者做出补充规定所作的解释。司法解释，是最高国家司法机关对于法律适用过程中具体应用法律、法令的问题进行的解释。行政解释，是以上二者之外的，国务院及行政主管部门、省、自治区、市的政府主管部门对于法律、法规如何具体应用的问题进行的解释。

尽管如此，我国现行税法除了《个人所得税法》、《企业所得税法》等属于法律外，其他税种法均为国务院颁布的行政法规。来源于全国人大常委会的立法解释，与来源于国务院的对于行政法规所作的解释的数量极为有限。与我国纳税人权利保护及税收征管模式相关，进入诉讼程序的纳税人与税务机关之间的税务争议比重非常小，且司法机关以不干预具体的行政权为界限，最高司法机关自无对税法进行司法解释的现实必要和内生动力。通观司法解释的全貌，我们能发现不仅是税法领域，在其他由行政机关负责执法的部门中，最高人民法院和最高人民检察院对于行政实体法的司法解释颇为鲜见，最高人民法院的司法解释集中在行政诉讼的主体资格、受理范围、诉讼程序等方面。该等客观情形一方面说明司法监督的薄弱，另一方面，可以视为司法系统与行政机关就各自职权的划分形成共识，除法律有专门规定外，司法权力不干预具体的行政权力。

以上种种原因所致，现行的税法解释体系中，国务院行政主管部门对税法的解释即行政解释占据主体地位。因此，将狭义上的税法解释限定为行政解释，有其现实的基础。根据我国的行政管理体制，我国财政部和税务总局分别负责国库收支及税收征管职责，是税法行政解释权的主体①海关总署作为关税的主管部门，有权依法在其职权范围内对有关关税的法律规范做出解释。因为关税适用的范围相对较窄，且海关总署不是专门的税收征管机关，其税法解释数量较少，与其他行政解释的原理共通，本文不将其单独列出讨论。。其中，国家税务总局不仅是具有税法行政解释权的机关，而且是具体的征收事务的主管机关，税法解释权和税法执法权合一，权力的行使缺乏监督带来许多问题。

二、现行税法行政解释的特征

1．税法行政解释文件成为税法执法的主要规范依据

我国立法一向以极具原则性而著称，税收立法也不例外，而税法规范的领域极为广泛，涉及私法生活的方方面面，以法律和行政法规形式存在的税法无法直接适用。国务院税务主管部门基于现实的需要以及统一执法的要求，出台了诸多的税法解释意见，阐明法律规范的具体内容，造成了税务行政解释文件从数量上远远超过税法，成为税法执法中的主要规范依据。

2．税法解释与法律漏洞填补共同存在，税法解释权与行政立法权存在密切的结合

根据一般的认识，税法解释是对具体法律规范的进一步明确，可以加以解释的仅止于法律条文，法律解释不能完全与法律条文脱离［6］148。超过此范围即成为税法漏洞的补充，归于“广义的税法解释”的范畴。因为我国税收立法的原则性及初期立法技术的欠缺，有权机关的税法解释不仅有狭义的税法解释，还有广义的税法解释即税法漏洞的填补。且根据《立法法》第71条的规定，国务院各部、委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，可以根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内，制定规章。部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。具有税法解释权的主体，同时有部门规章的立法权，有权在本部门的权限范围内，就执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令等的事项制定规章。正因为解释权和立法权的合一，一方面我们不能简单地以税法文件是否遵守条文的解释界限来判断相关抽象行为的合法性，另一方面，因为解释权和立法权的合一，权力行使缺乏制约，应当更加关注监督机制的建立。

3．税法行政解释形式繁杂，规范化程度不一

首先，比较规范的形式为实施条例或者实施细则。法律的系统解释，通常由国务院以制定实施条例的方式，在实施条例中对税法条文规定进一步明确。如《个人所得税法实施条例》，《企业所得税法实施条例》。行政法规的系统解释，2000年以前主要由财政部制定实施细则，如1997年制定的《契税暂行条例细则》，2000年以后主要由财政部和税务总局联合制定实施细则，如2008年制定的《耕地占用税暂行条例实施细则》、《增值税暂行条例实施细则》等。实施条例和实施细则紧紧围绕所服务的法律或者行政法规进行，一方面明确所解释条文的具体含义和范围，如《增值税暂行条例实施细则》(2008年)第2条规定，条例(指增值税暂行条例)第1条所称的货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。另一方面，对相关条文的规定作了补充，并明确有关具体的税务处理方式等。如《增值税暂行条例实施细则》(2008年)第4条规定的视同销售行为，就是对条例规定的销售行为做出的补充规定。其次，除实施条例和实施细则之外，财政部和税务总局的其他税法解释文件的形式非常多样。有学者考证，财政部、税务总局以及各地方财税部门解释文件的主要类型有通知、办法、说明、解释、答复、复函、规定、函、标准、批复、意见、通告等12种形式［7］。以上诸多方式中，以规定和通知居多，一般用于对主要问题的集中规定，意见、通告、复函、批复等，通常用于具体问题的针对性规定。如此多种形式的税法解释文件，规范化和系统化程度不高，制定过程不够公开透明，不利于社会对税法的认识和学习，不利于纳税人权利的保护。

4．财政部和国家税务总局分享税法解释权，其分工并不明确

财政部和税务总局作为国务院财税主管部门，根据全国人大和国务院的规定，都有税法行政解释权。总结有关税法的规范性文件，可以看出，二者有一些基本的分工:涉及税收优惠、税率调整的事项，通常由财政部和国家税务总局联合发布文件规定;发票管理、征管程序相关的事项，通常由国家税务总局单独发文，从数量来看，财政部和税务总局联合发布的文件占多数。但是，总地来说，我国行政管理体制中，部门之间的权限划分不够明确和清晰，职能交叉现象普遍，财政部和国家税务总局税法解释权的分工也不明确，两部门的配合和协作机制如何运行也有待于研究。此外，在财政部和国家税务总局的文件存在冲突的情形，产生如何适用的问题。

5．税法行政解释权力的行使缺乏有力监督

首先，我国立法机关的立法监督没有真正落到实处。其次，司法机关的监督只能针对具体行政行为和有限的抽象行政行为，且税法领域，进入诉讼程序的案件极少，司法的被动性使得司法对于税法解释的监督极为有限。行政内部的监督，虽然有《立法法》等相关法律、法规的依据，且有行政复议的途径，但是内部权力的监督较之外部监督难免有局限性。受我国法治水平的发展现状所限，目前要从外部对行政机关解释法律的权力加以控制，难度还非常大，而行政机关内部控制的动力又明显不足［8］。从制约权力防止滥用以及保护纳税人权利的视角建立税法行政解释合法性审查机制是实现税收法治的必然选择。

三、税法行政解释的发展趋势及其规范

根据税收法治的要求，税收征纳活动应当遵循税收法定原则，对于财税机关的权力予以监督，保护纳税人权利。我国税法行政解释的发展趋势已经显示其对税收法治的遵从，但是仍有规范不足的地方。

1．税法行政解释权将在立法中得到规范

以《企业所得税法》的颁布实施为标志，我国的税收立法工作进入规范化的新阶段。起草中的税收通则将为税法实施和解释提供规范依据。为了解决法的落后性和社会变化的冲突，税法预留行政法规和规章的裁量空间，实属必要，如果税收实体法立法同时对于税法要素进行明确规定的同时，也将为税法的行政解释提供界限。

2．税法行政解释的程序日趋规范

税法行政解释文件的制定和颁布，使用规章和规范性文件的形式。继1993年和1999年国务院对于行政解释权限和程序做出规定后，2000年7月1日实施的《立法法》对于行政法规、规章、地方性法规的制定权限、程序做了一般规定。2001年，国务院为了规范规章制定程序，保证规章质量，根据立法法的有关规定制定了《规章制定程序条例》，以规范规章的立项、起草、审查、决定、公布、解释。2005年，国家税务总局制定了《税收规范性文件制定管理办法(试行)》，对于省以下(含本级)各级税务机关依照法定职权和规定程序制定并发布的，涉及纳税人、扣缴义务人及其他税务行政管理相对人(以下简称税务行政管理相对人)权利、义务，在本辖区内对征纳双方具有普遍约束力并能够反复适用的规范性文件的名称规范、制定程序做了规定，在《税收规范性文件制定管理办法(试行)》的基础上，国家税务总局于2010年制定了《税收规范性文件制定管理办法》。以上规定对于税法行政解释文件的制定主体、程序、名称规范等做了规定，使税法行政解释文件的制定日趋规范化。

3．对于税法行政解释的监督已经提上日程

南都等多家公益性基金联名向国务院法制办申请审查因财税［2009］122号文件的合法性一度成为焦点新闻，该事件是纳税人权利意识复苏的典例。纳税人的权利意识的觉醒和加强，必然会对税法行政解释的监督、税法的司法化起到推动作用。2005年的《税收规范性文件制定管理办法(试行)》规定税务行政相对人认为税收规范性文件违反法律法规的，有权向制定机关或者其上一级税务机关提出审查建议，并要求制定机关及其上一级税务机关应当探索建立有关异议处理的制度、机制。2010年的《税收规范性文件制定管理办法》进一步要求有税收规范性文件制定权的税务机关建立有关异议处理的制度、机制。尽管前述办法系针对县级以上税务机关的规范性文件，不适用于国家税务总局的规章的审查，但是可见行政机关内部对于以规范性文件制定的内部监督意向。但是，内部监督不能克服自己监督自己的有限制，随着法治建设的推进，税法行政解释应当纳入法院的审查和人大的监督中，使其制约机制更加完善。

［1］卓泽渊．法学导论［M］．北京:法律出版社，2003:52．

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2010:5．

Executive Interpretation of Tax Law in China:Current and Development

HE Yan

Tax law interpretation in China is mainly comprised by executive interpretation and authorized interpretation．The characteristics of tax executive interpretation include the followings:Interpretation regulations become the main legislation for execution;Interpretation and legal loophole filling coexist;The power of tax interpretation and legislation combined closely;The forms of interpretation and its normalization level diversified;The Ministry of Finance and the Administration of Taxation share the power;Lack of supervisor．According to ruling of tax law，tax executive interpretation need to be regulated，it should not violate tax law，follow due procedure，and enhance external and internal supervision at the same time．

interpretation of tax law;executive interpretation;legal interpretation

DF31

A

1008－7966(2011)05－0027－03

2011－05－05

贺燕(1982－)，女，湖南双峰人，经济法专业2010级博士研究生，主要从事财税法律制度研究。

［责任编辑:李 莹］