论国际反避税的性质及措施

刘轩溢

(东莞职业技术学院，广东东莞523808)

论国际反避税的性质及措施

刘轩溢

(东莞职业技术学院，广东东莞523808)

目前，以美国为首的众多国家，以严厉的惩罚机制来对治国际避税。但同时对于国际避税的概念和法律性质各国学者众说纷纭，在对其法律性质不甚明确的时候，以惩罚机制来对治避税是缺乏法律依据的，应以国际避税的后果为标准来进行国际合作，进而国际反避税。

国际避税;法律性质;反避税

一、国际避税的概念和法律性质之争

在国际税法领域，与国际偷税相比，国际避税是一个颇有争议的概念。偷税是非法地减少或逃避纳税义务的行为，这已成为国际上经济界和法律界的共识。但论及避税，则众说不一。联合国税收专家小组对于避税的解释是:“避税相对而言是一个不甚明确的概念，很难用人们所普遍接受的措辞对其作出定义。一般来说，避税可以认为是纳税人采取某种利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的义务，以致减少其本应承担的纳税数额，而这种做法实际不受法律约束。虽然避税行为可能被认为不道德，但避税使用的方式是合法的，而且纳税人的行为不具有欺诈性质。”①联合国秘书处国际经济事务部:《发达国家与发展中国家之间谈判双边税收条约手册》，第234页。笔者对其中“纳税人的行为不具有欺诈性质”这一点不甚赞同，国际避税的重要方式之一是资本弱化，而在资本弱化过程中跨国公司的贷款安排，不能不说具有欺诈性质。国际财政文献局在《国际税收词汇》中解释为:“避税一词，指以合法手段减少其税收负担，通常含有贬义。例如该词常用以描述个人或企业，通过精心安排，利用税法的漏洞、特点，或其他不足之处来钻空取巧，以达到避税的目的。”［1］陈安教授的定义为:“跨国公司的国际避税是指跨国公司以合法的方式，利用各国税收法规的漏洞和差异或利用国际税收协定中的缺陷，通过变更其经营地点、经营方式以及人和财产跨越税境的流动、非流动等方法来谋求最大限度地减轻或规避税收负担的行为。”②陈安著:《国际经济法学》，北京大学出版社2001年版，第389页。“税境”是指一个国家行使税收管辖权的全部地域范围。一个国家的国境与税境有时一致，有时不一致，可能会出现税境小于、等于或大于国境的不同情况。“合法手段”并不是指在法律上得到肯定或允许的手段，而是指利用税收法律、法规上的漏洞来安排自己的事务，以减少其本应承担的纳税数额。笔者看过很多学者在引用国外学者对于避税的定义时都将其翻译为“合法”(legal)行为，事实上并非如此，将其译为“法律行为”或“法律手段”比较恰当，陈安教授解释了“合法手段”，笔者甚是赞同。

关于避税行为的法律性质，法学界曾有合法、违法与脱法三种不同界定。认为避税具有合法性的理由是:避税行为并不违反税法的文义规定，且是私法上适法有效的行为，选择何种行为方式是纳税人的行为自由，具有合法性。持违法观点者认为，避税虽形式合法但实质违法，它违反了税法的宗旨，不符合量能课税的公平原则，有损税法的实质正义，因此应定性为违法，并予以法律规制③我国学者张守文持违法说，他认为避税行为实际上是违反税法宗旨的，从这个意义上来说，它同样是具有违法性的。。笔者认为第一种观点显然是不符合逻辑的，并不是不违反税法文义即为合法，“合法”与“不违法”中间还有一个中间地带即法律没有规定的。此种观点也因为避税行为越演越烈及其导致的税收功能实现的严重障碍而渐渐被多数学者所摈弃，而违法说，笔者亦存疑。暂不说不同时期不同国家的法律不甚一致，不可能轻易将一行为定性为“违法”，即使是违反“税法宗旨”这一点也不是常人可以随意定夺的。仅就违反“公平和正义”这一点便不足以将其定性为违法。第三种观点应为税法学界现今的主流观点——即避税行为是脱法的。持脱法观点者认为，避税是为了实现一定的行为目标，而利用了法律上的漏洞，虽然与法律的宗旨相抵触，但在法律上对其却无法适用，避税处于既不合法也不违法的灰色地带。我国台湾地区学者多认为国际避税是脱法行为，认为避税既非合法行为也非违法行为，而是一种行为虽抵触法律的目的，但在法律上却无法加以适用的脱法行为［2］。持此学说学者认为是利用法律上的漏洞而进行避税有其合理性，但也不够全面，因为有些避税利用的手段并不能称之为法律上的“漏洞”，且说“法律上却无法加以适用”则更有过于消极之嫌，下文将会论述到国际反避税的措施有相当部分是法律的适用，尤其是国际法律的适用。

目前很多国家对避税者设置处罚机制，以美国为最，我国很多学者也呼吁效仿此机制来加强反避税的成果，然而处罚的法理基础在哪里呢?既然国际避税行为并不违法，笔者认为将处罚作为反避税的方式甚至主要方式之一是不恰当的。从法理上，任何一项处罚，它都必须基于违法的事实，对于某种避税模式，究竟是否属于违法的范畴，理论界至今尚无统一的观点，那么处罚避税者的基础在哪里?就此，笔者认为:反避税(非惩罚避税)主要的理论基础并不是避税的合法与否，因为避税通常所采用的方法往往并不总是属于税法所规范的范围，甚至完全超出了税收法规所界定的范围，比如移民。而完全以违反公德为基础就施以重罚恐怕不能服众，但是避税如果确实给东道国或本国造成经济损失，惩罚则有理有据。所以，反避税并非一定要以确定避税是否合法为基础，而应以避税的税收后果及其所造成的经济危害为准则，以避税造成的实际经济损失来计算罚款额度。

二、国际避税的后果及避税原因

首先，国际避税的最直接的后果就是减少了政府的税收收入。随着跨国公司规模的不断扩大，其所得税的数额也非常大，国际避税会使纳税人的税负减轻，使国家的税收收入遭受巨大损失。其次，导致国际资本流动的不正常。为逃避税收，跨国纳税人经常采取各种手段转移利润，从而导致国际资本流动秩序的混乱，并进而影响到一些国家外汇收支平衡，妨害正常的国际经济合作与交往。此外，避税形成了纳税人之间的税负的不公平。避税违背了“公平税负”的原则，不利于企业间的公平竞争，久而久之会严重地扰乱国家正常的经济秩序，不利于国家经济持续稳定地发展。最后，外资企业避税行为对东道国的投资环境产生不良影响。由于某些外商为了逃避税收将企业利润转移到境外，造成了外商来东道国投资长期亏损的假象。这种由于外商的避税行为产生的发展中国家投资环境差、投资回报率低的负效应，会影响不明真相的外商投资的积极性。

要想有效地对治国际避税带着的负面影响，应当首先深入分析国际避税的各方面原因。笔者认为以下几点是国际避税形成的主要原因:

第一，跨国纳税人追求利益最大化、力求纳税额最小化的强烈欲望。纳税者都有减轻自己纳税义务的愿望。在跨国纳税人的众多选择中，“国际避税”无疑为一种最为可靠和保险的办法。正如美国知名法官汉德所言:“法院一再声称，人们安排自己的活动以达到低赋税的目的是无可指责而且是完全正当的。人们合理又合法地安排自己的经营活动，使之可能缴纳最低的税收，这种方法可称之为税收筹划。在纳税发生之前，系统地对企业的经营和投资行为作出事先安排，以达到尽量少缴所得税，这个过程就是税收筹划。”①W．B．Meigs＆R．F．Meigs Accounting，p711－776。国际税收的主要税种是所得税，事实上，跨国所得承受着极重的税收负担，近年来，许多国家的税率和实际税负不断提高，所得税税负一般要占到跨国公司净收入的一半左右;另一方面，所得税作为直接税，很难转嫁，必须由纳税义务人自己承担，因此纳税人来自国际避税的收益越来越高，其避税要求越来越迫切。

第二，跨国公司内部化及内部化优势，使税务机关在避税与反比税博弈中处于劣势地位。鲁格曼(Rugman)把内部化定义为:在企业内建立一个内部市场的过程。在这个过程中，企业内部市场取代外部不规则市场，并且由行政命令来解决企业资源配置问题，企业组织由内部价格(或转移价格)来调节，并且使内部市场像潜在的规则市场一样具有效率。跨国公司内部化是内部化定义的延伸，即当内部化的范围超越国界时就形成跨国公司内部化。内部化市场的最大优势亦即重要特征就是转移价格的运用。

第三，世界各国税收制度差异以及税收优惠政策，为跨国公司避税筹划提供了空间。由于世界各国税收制度与税收政策存在一定差异，且还有为数不少避税港的存在以及国家与国家之间、地区与地区之间为吸引投资而进行的税收竞争。尤其是区域政府为了本区域的经济繁荣，以低税率的竞争性政策力挽区域经济劣势的恶性竞争，这为跨国公司内部化充分运用转移价格和信息不对称优势、最大限度地避税提供了有利条件，使跨国公司在国际避税与反避税博弈中处于优势地位。

三、国际避税的对治措施

(一)加强反国际避税的国际合作

国际避税必然涉及两个或两个以上的国家，因此仅仅依靠一个国家的力量是不可能解决国际避税问题的，这需要有关国家之间的真诚合作。各国应积极签订和利用税收协定，做好对跨国公司的国际税收征管:设置税收协定的情报交换条款，缔约国税务当局加强合作，互通关于跨国公司的情报，利用税收协定专门条款对纳税人在东道国遇到税收争端提供帮助，共同对跨国纳税人实施控管提供坚实的法律依据。各国在征管制度上应建立起一个健全、高效的管理机制，以确保反避税立法意图的实现。各国应加快国际税收协定的签署工作，形成防范跨国公司避税的协定网络，这类协定的内容包括:关联企业国际税务准则、相互配合与协调规范、情报交换等。由此，从双边协定逐渐扩大到多边协定，最终形成世界性的多边协定。同时，应制定出一套防止滥用国际税收协定的措施，明确规定协定条款、协定国之间的情报交换和调查配合的具体程序。

(二)加强和完善涉外税收立法

要开展反避税工作，必须要有法律依据。因此各个国家必须制定一套适合自己国家国情的反避税法规。在税法中增加反避税条款，以做到有法可依，不给纳税人以可乘之机;实行评估所得征税制度。许多国家在国内税法中都采取了评估所得征税制度，当跨国公司不能提供准确的成本、费用凭证，或者因为经营活动的复杂性，难以计算所得额时，税务机关利用国内税法评估所得征税，此举目的是为了防止跨国公司利用不准确的成本、费用逃避税负［3］。于2008年1月1日正式施行的我国新企业所得税法首次出现反避税地避税条款，与旧的企业所得税法相比，一个亮点就是增加了“特别纳税调整”一章①反国际避税地避税的直接条款包括:第45条:由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第4条第1款规定税率水平的国家(地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。第47条:企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。第48条:税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。另外，新企业所得税法统一内外资企业所得税并将所得税率下调至25%，对国际避税地避税具有间接抵触作用。，一系列全新的反避税条款填补了我国在这一领域的空白，尤其对打击国际避税地避税利用海外受控公司将利润囤积海外的行为，具有重要意义。我国是世界上最大的发展中国家，也是吸引外资众多的东道国，而自改革开放以来，随着外商投资数量的增加，出现了外资企业大面积亏损，外资却不断增加的怪现象，其主要原因是我国是跨国公司国际避税的主要受害国。

(三)建立反避税信息资料库，减少避税成本

列举避税地国家和地区或确定判定标准，降低反避税调查的成本。从国外情况看，美国、德国、澳大利亚都有列举出一定数量的避税港②美国列举的避税港有39个，德国列举的避税港有31个，澳大利亚列举的避税地则有16个。。而更多的国家则以规定的税率为标准来判定避税港③如日本将法人税率低于25%的国家和地区判定为避税港，英国这一标准为24．5%，巴西将所得税税率低于20%的国家和地区判定为避税港，法国则将税率低于本国税率1/3的国家和地区判定为避税港。。因此各国也应列举作为避税地的国家和地区或确定判定标准，在确定了避税地范围，建立了相关反避税信息资料库后，可缩小范围集中力量打击避税活动。此外，在国与国税收协定中，增加国际反避税合作相关条款和防范滥用协定的条款，细化调整跨国企业所得的程序，并加强税收情报的交流，对减少政府不必要的人力、物力浪费，降低反避税调查成本也有很好的促进作用。

(四)确认纳税人的报告义务和举证义务

报告和举证是反避税工作顺利开展必须要妥善解决的问题，通常举证应该遵循“谁主张谁举证”的原则，但是，在实际的反避税调查中，税务机关和企业之间对关于该企业的信息的占有是不对称的，税务机关明显处于不利地位，难以或者根本无法获取证据，在这种情况下，企业应该对已经体现出来的异常情况或者逻辑上矛盾的地方(比如一直亏损却不断扩大投资)作出合理的说明，即企业必须承担举证义务。事实上，为了使税务当局能及时掌握与纳税人有关的涉及纳税义务的经营情况，许多国家在其税收立法中都特别规定纳税人必须就其纳税有关事项向税务当局有报告的义务。我国也不例外，对于反避税而言，当前最重要的就是要从立法上进一步明确企业必须就其关联交易向主管税务当局报告，充分利用税收协定，加强国际税收合作与交流。总之，税收制度是一国重要的经济制度，也是公共财政收入的重要来源之一，各国不能也不敢容忍国际避税行为的泛滥，否则，其后果必然导致政府可支配收入的减少，整个国际社会欺诈盛行，公平与正义远去。在经济生活日益发达的今天，纳税人通过各种商业安排追求自身税负的减轻本无可厚非，而如何在私法自治与公共利益之间趋向平衡，就成了政府管理者需要思考和解决的问题。

［1］梁蓓，罗勇翔．国际税收［M］．上海:对外经济贸易大学出版社，2003:166．

［2］陈清秀．税法总论［M］．台北:翰芦图书出版有限公司，2001:236－241．

［3］曹建明，陈治东．国际经济法专论(第六卷)［M］．北京:法律出版社，2000:116．

［责任编辑:王兰娟］

On the Nature and Measures of the International Anti-Tax Avoidance

LIU Xuan-yi

Presently，many countries headed by United States，adopt a severe mechanism in response to the international tax avoidance．Meanwhile，there are various versions of the definition and legal nature of the international tax avoidance，however，when the legal nature of this concept is indefinite，it lacks of legal ground to treat this act with severe mechanism．The thesis holds the opinion that international anti-tax-evasion should based on the consequence of international tax avoidance，and give some advice on this topic．

International tax avoidance;Legal nature;Anti-tax avoidance;Cooperation

DF963

A

1008－7966(2011)01－0137－03

2010－11－12

刘轩溢(1982－)，男，辽宁铁岭人，助教，从事国际经济法研究。