浅析加强企业反避税审计

○杨建安

（中山联成化学工业有限公司 广东 中山 528437）

商务部公布的2010年前4个月统计数据显示：对华投资前十位国家和地区依次为香港、英属维尔京群岛、日本、韩国、美国、台湾、开曼群岛、新加坡、萨摩亚、英国。前十位国家/地区实际投入外资金额占全国实际使用外资金额的86.27%。其中，香港、英属维尔京群岛、开曼群岛、萨摩亚都属于国际知名避税地。外资企业避税的直接危害是减少了我国的税收。据此前有关部门的测算，在华外资企业年避税的金额在300亿元以上。而有的媒体引述一些地方税务官员的测算，这个数字可能高达1270亿元之巨。可见，外企避税给我国税收造成了严重损失。

一、目前企业采取避税的方法

1、利用转让定价进行避税

此避税方法是企业避税使用最多、最普遍的手段，避税金额大体上占避税总金额的60%以上。转让定价进行避税包括：一是货物的采购及销售。目前我国的企业中转让定价问题也主要集中于此方面，货物内部交易定价的高低对购销双方有着相反的影响，一般采取“高进低出”或“低进高出”进行收入和利润的转出或转入，把收入和利润从高税国转移到低税国或避税地。二是劳务的提供。设计、维修、广告、科研、咨询等劳务活动一般会涉及费用的收付，与商品交易相比，成本弹性大，效益不易确定，这种资金流给企业间的利润分配提供了便利。三是固定资产的购置与租赁。购置费或租赁费的高低，直接影响到企业折旧费用提取的多少，最终也会影响到企业间利润的分配。

2、利用成本协议分摊进行避税

此避税方法也是企业避税的重要手段之一,如向母公司支付巨额的特许使用费。据《国际金融报》报道，1996年成立的苏州耐克公司，是耐克国际公司在中国投资注册的全资子公司，母子公司通过签订的《工业产权许可及独占分销协议》，从2000年6月起，苏州耐克公司按其产品在国内销售额的6%支付给母公司作为耐克商标使用权费。以2001年为例，该年度苏州耐克实现销售额超过7亿元，每年应支付约4200万元商标使用权费，支付所得税款约420万元。根据WTO的协定，商标使用权这种间接支付被严格认定为海关征税所基于成交价格的组成部分，对这项转移应该征税。2003年太仓海关发现，如通过海关补征需缴纳税款1554万元，避税金额达到1134万元。

3、利用资本弱化来达到避税目的

调查表明，资本弱化已经成为避税的重要途径之一。资本弱化的实质是通过大量利用借贷资金，降低自有资金比例，间接地降低资本最低回报率，使企业可以利用财务杠杆增加利润。根据税法的规定，利息支出可以在税前扣除。企业适度地负债，利用税前列支利息，就可以先行分取企业利润少交或免交企业所得税。

4、滥用税收优惠和滥用税收协定

通过关联交易将税负高地区的利润转移到税负低的关联企业，如将适用企业所得率25%的企业利润转移到仍在享受“二免三减半”税收优惠政策地区的关联企业，或者是转移到享受高新技术企业（减按15%企业所得税率）的企业和转移到仍在享受优惠政策的行业，以达到少缴企业所得税的目的。

目前，我国已与95个国家（地区）签订了双边税收协定（安排），避免双重征税。由于各国间税收协定条款的不一致，使得一些跨国公司有机可乘，纷纷通过重建组织架构等形式滥用税收协定，如这些国家的跨国公司在缔约国另一方建立子公司时，往往采取合并或分立的形式，使公司持有该子公司的股份在规定份额以上或以下，以便使股息能够享受到税收协定的优惠。

5、利用电子商务逃避纳税

跨国企业利用电子商务避税表现在：利用电子商务的隐蔽性，避免成为常设机构和居民法人，以逃避所得税；利用电子商务快速的流动性，虚拟避税地营业，以逃避所得税、增值税和消费税；利用电子商务对税基的侵蚀性，隐蔽进出口货物交易和劳务数量，以逃避关税。

二、造成企业大量避税的原因

1、避税带来的巨大利益驱使

避税的产生,客观上主要是由于各国税法存在差异及国家税法及规章相对滞后并存在一些税务漏洞；主观原因在于从事避税给企业带来巨大的经济利益，在经济利益的诱惑下，不少企业不惜铤而走险，进行避税。

2、反避税与地方政府招商的冲突

一些地方政府为追求本地经济的高速发展，不惜给予外资企业大量的有时甚至是损害国家利益的税收优惠。在某些地方政府看来，招商引资重于税收流失，引资越多政绩越大。而未知审计部门和税务部门反避税审计会破坏投资软环境。

3、税务机关在反避税管理中的不足

税务机关反避税机构设置不健全。据了解，目前只有地级市税务部门才设反避机构，且人员只配备几个人，远不能满足反避税工作需要，人员往往由于工作较多，没有及时得到很好的培训。

缺乏激励机制。反避税调查需要花费大量人力、物力来证明企业关联交易作价是否合理，有无利用关联企业转让定价进行逃税，然后还要作出税收调整。可见，反避税确实存在一定难度。但对反避税工作人员却没有激励机制，很难调动反避税人员的积极性，致使信息建设投入人力严重不足，信息建设还没有引起足够重视。

4、税法及配套政策相对滞后

税法及配套政策相对滞后，致使税务部门和审计部门无法可依，执行税务政策不够及时。如新的企业所得税法是2007年3月16日出台，所得税实施条例是2007年12月6日出台，而《特别纳税调整实施办法（试行）》国税发〔2009〕2号文是2009年1月8日出台等等。

相关配套政策后续出台相对脱节，且后出台的国家税务政策往往采取效力追溯到前几年。而这一过程往往是事后补救的性质，给避税企业钻了政策空子，给税务机关和审计机关进行反避税审计带来了难度。

5、对非法避税的企业执行处罚力度不够

据了解，审计机关或者税务机关通过审计，发现非法避税的企业，往往以让其补税了之，大部分企业没有补收每天万分之五的滞纳金(从应纳税之日起计算)，或者按《特别纳税调整实施办法（试行）》国税发〔2009〕2号文第一百零七条规定执行。此外，税务机关对企业做出特别纳税调整的，应按日加收利息。由于大多没有受到查处的企业避税过程零成本，所以企业千方百计进行避税。

三、加强对企业反避税审计对策

1、做好转让定价的防范

完善转让定价税制，增强对转让定价调整的操作性，明确纳税人的报告义务和举证责任。我国应通过制定各种税务申报表格，使纳税人报告义务系统化和规范化。推行预约定价制，其实质是把事后审计调整为事前协商，即在受控交易发生之间，就一定期间内交易的转让定价问题而确定一套适当的标准、调整和重要假设的安排。美国、加拿大等国已先后开始实行预约定价制，并具有了一定的经验。双边预约定价是解决双重征税问题、降低征税成本、实现税企双赢局面的好办法，能有效避免高成本、耗时的审计或者更为糟糕的附议、诉讼，直接降低了税收征纳成本。

对符合提供关联交易同期资料条件的企业，需加强对同期资料报告的审计，针对报告的内容，如对报告公司的股权结构、生产经营情况、关联交易情况、转让定价原则等进行认真审计，抽查报告中采集的可比数据是否是由ORISID数据库提供，可比企业抽取的样本是否合理，报告结论中成本加成率的计算是否正确是否按四分位法计算等内容。因目前会计事务所为企业提供同期资料服务收取费用不菲，往往编写报告时会尽量偏向被报告企业。

2、加强对成本分摊金额较大企业的审计

针对企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务。参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需要另外支付特许权使用费。企业对成本分摊协议所涉及的无形资产或劳务的受益权应有合理的、可计量的预期收益，且以合理商业假设和营业常规为基础。

重点审计企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：一是不具有合理商业目的和经济实质的；二是不符合独立交易原则的；三是没有遵循成本与收益配比原则的；四是没有提供有关成本分摊协议的同期资料的；五是自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年的。

3、强化资本弱化管理

针对企业利用资本弱化避税的情况，于2009年9月19日，财政部和国家税务总局出台了财税〔2008〕121号《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》，对有关联业务资金借贷的企业，税务机关和审计机关可依此文件进行重点审计检查，审查是否具有合理的商业目的，是否符合独立交易原则，该企业的实际税负是否高于境内关联方的税负。审查企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例是否符合金融企业为5∶1、其他企业为2∶1的比例。一旦不符合上述条件，确认其借贷费用不能税前列支，阻止其避税。

税务机关可要求有借贷关系的关联企业借贷前需事前向税务机关备案,以便税务机关事前审查，确定其利息支出是否属于避税,确定其能否税前列支，这样能有效地防止企业利用关联借贷资金费用进行避税。

4、审查协定受益所有人资格

滥用税收协定主要存在于间接性的投资收益，如股息、利息、特许权使用费及财产租赁收入等。税务机关可在非居民企业提出享受税收协定待遇申请后对有疑点的企业加大审查力度，对于明显滥用税收协定的企业不予批准其享受协定待遇，从而保护国家税收权益。

税务部门和审计部门应通过专项评估税收协定，根据执行税收协定风险，每年定期或不定期地从已享受税收协定待遇的非居民中选取一定数量的样本进行审核、复核或复查。

5、加强电子商务环境下的反避税工作

根据电子商务的特点，尽快完善健全反避税相关法规和制度，积极推行电子商务税收登记制度，将企业的组织代码、营业执照号码及税务登记证、纳税识别码由税务机关统一备案，对从事电子商务的企业，须对网络域名、服务器所在地、电子邮箱、开户银行帐号、网上商品名称和种类、交易结算方法等进行税务备案。

国税税务机关应完善金税申报系统，建立高效的信息数据库，及时掌握企业利用电子商务的交易情况，出现非法避税时税务部门可及时做出正确的税务处理。

[1]胡勇辉：外资企业转让定价避税与反避税问题探讨[J].税务研究，2004（4）.

[2]特别纳税调整实施办法（试行）[Z].国税发[2009]2号文，2009-01-08.

[3]关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知[Z].

[4]李建明、刘霞：外资企业避税招数及其危害[J].企业改革与管理，2008（1）.