IFRS与IFRS-SMEs比较及启示——以投资性房地产为例

上海大学管理学院 张春宇

IFRS与IFRS-SMEs比较及启示
——以投资性房地产为例

上海大学管理学院 张春宇

2001年，国际会计准则理事会（IASB）成立专题项目，目的是为中小企业制定合适的财务报告准则。2004年6月份发布了《讨论稿》，随后展开了一系列的问卷调查和公开讨论；2007年2月份发布了《征求意见稿》；2009年发布正式的《中小企业国际财务报告准则》（简称为IFRS for SMEs）。各国对非上市公司会计准则的研究也有新进展。私营企业财务报告委员会（PCFRC）于2006年6月成立，通过召开会议，为非上市公司会计准则的制定提供一系列建议；加拿大会计准则委员会在2009年4月份发布了《征求意见稿——私营企业一般会计原则》；英国于2008年4月份发布《小企业财务报告准则》（FinancialReporting Standard for Smaller Entities）；2009年12月，巴西会计公告委员会为中小企业提供葡萄牙版的IFRS-SMEs作为选择；2010年4月30日香港会计师公会发布了《香港私营企业财务报告准则》（HKFRS for Private Entities）。制定非上市公司财务报告准则，对于规范和发展我国非上市公司有着深远的意义。比较IFRS与IFRS-SMEs，探析两者的差异，对我国非上市公司财务报告准则的制定有着重要意义。

一、IFRS与IFRS-SMEs的总体比较

（一）适用对象不同 IFRS-SMEs适用对象为：没有公众责任；为外部使用者提供通用的财务报表。所谓公众责任，是指公司的负债或权益工具在公开市场发行或交易，或以持有受托资源为其主要经营业务，如银行、信用社、保险公司等。IFRS适用于所有以营利为目的的主体，包括从事商业、工业、金融及类似活动的主体，以及互助保险公司和其他互助合作主体等；IFRS不适用私营部门、公共部门或政府的非营利活动。由上可知，两者的适用对象不同，外部信息使用者也有存在差别，对信息的需求也各不相同，因此，制定有差别的财务报告准则十分必要。

（二）主要差别IASB在发表的《中小企业财务报告准则——结论基础》（IFRS-SMEs——Basis for Conclusions）中指出，IFRS与IFRS-SMEs的主要差别有：删除了不相关项目，如每股收益、中期财务报告、保险合同等。因为IFRS-SMEs的适用对象大多都是非公众公司，没有发行股票，也不具备发行保险合同的能力；减少会计处理的选择权，保留一种较为简单的方法，如固定资产、无形资产计量时采用成本法，而非IFRS中的成本法或重估法；确认计量上的简化，如减值准备的计提条件，采用一种“指示方法”（IndicatorApproach），且不需要每年进行减值测试，只有当出现减值存在的“迹象”（Indication）时才进行测试；假设无形资产使用寿命有限且最长摊销年限不超过十年；借款费用和研发费用在发生当期费用化，不需要判断是否满足资本化条件。

以上差异均是从成本效益角度出发，目的是为了降低财务报告的制作成本、增强报告的可理解性、增加财务信息的可比性等。笔者以投资性房地产为例，具体分析IFRS与IFRS-SMEs的差别。

二、IFRS与IFRS-SMEs关于投资性房地产的比较

（一）定义与范围的差异 IFRS对于投资性房地产的定义较为详细，定义了账面金额、成本、公允价值、投资性房地产及自用房地产等；IFRS-SMEs的范围界定则较容易，定义简略，仅对投资性房地产的定义做出了解释。IFRS从不适用对象角度来界定范围，如不适用《国际会计准则第17号——租赁》所包括的融资租赁或经营租赁的分类、来自投资性房地产的租赁收益的确认、售后租回交易的会计处理，融资租赁和经营租赁的披露等。IFRS-SMEs从适用对象角度来界定，即满足IFRS-SMEs中投资性房地产的定义，不需付出过多成本或努力，就能可靠计量公允价值；其他应视作不动产、厂房和设备。账面金额、成本、公允价值等定义涉及会计准则的各个章节，并不需要一一阐述。因此，我国制定非上市公司财务报告准则时，定义可简化，范围界定可从可理解性、易判断性方面考虑。

（二）确认差异 IFRS和IFRS-SMEs在投资性房地产的确认原则上差异较大。IFRS确认投资性房地产的两个条件为：一是与投资性房地产相关的未来经济利益很可能流入企业；二是投资性房地产的成本能够可靠地计量。而IFRS-SMEs确认时主要判断条件为：公允价值的计量是否需要投入过多成本或努力。如果无需过多成本或努力，则可确认投资性房地产。反之，确认为不动产、厂房、设备。未来经济利益流入与否的判断具有较多主观性。“无需付出过多成本或努力”的判断也没有一定的标准，因此，在参考国际准则的同时，还应结合我国国情，制定相适应的具体准则。

（三）计量差异 IFRS和IFRS-SMEs在计量上的差异主要表现在延期付款和确认后的计量。IFRS有选择权，而IFRS-SMEs倾向于采用公允价值模型（公允价值的确定无需过多成本和努力），这正是会计处理选择权简化的体现。延期付款。IFRS规定，如果投资性房地产的付款被延期，其成本就是等值现金金额（Cash PriceEquivalent）。IFRS-SMEs规定，付款如果超出正常信用期，投资性房地产的成本是所有未来付款额的现值（PresentValueofAllFuturePayment）。确认后的计量。IFRS有选择公允价值模型（FairValueModel）或成本模型（CostModel）的权利。IFRS-SMEs规定，无需付出过多成本或努力就能可靠计量投资性房地产的公允价值时，应采用公允价值计量，公允价值变动计入损益。如果公允价值的确定需要付出过多成本或努力，则应将其确认为不动产、厂房和设备，按照“成本—累计折旧—减值损失”进行计量。减少会计处理的选择权，也就减少了财务人员判断选择的过程，降低了会计处理的难度，更容易操作，同时增加了财务信息的可比性。

（四）披露差异 IFRS和IFRS-SMEs对于披露的差异主要体现在确认计量上，即公允价值模型和成本模型。两者虽然都披露公允价值模型，但IFRS-SMEs却大大简化了披露的内容。IFRS中需要披露主体采用哪种模型进行计量，难以归类情况下区分的标准，确认为损益金额的项目，公允价值模式和成本模式的相关内容。IFRS-SMEs中需要披露公允价值模型的情况，及当需要付出过多成本或努力时，将投资性房地产转换为不动产、厂房和设备的情况。IFRS中主体需要披露的内容较多，且大多信息对中小企业的外部信息使用者而言不必要，因此在制定中小企业的披露原则时，应当考虑信息相关性和成本效益原则，降低信息披露成本。

三、IFRS与IFRS-SMEs比较的启示

（一）准则适用对象的确定 确定准则的适用对象是制定准则的基础。IASB、美国、加拿大均是从定性角度考虑适用对象，即有无公众责任。英国是典型的从定量角度考虑，即考虑收入、资产总额、员工人数。我国在确定适用对象时可以考虑定性和定量相结合的方法。

（二）IFRS与IFRS-SMEs的差异 比较IFRS和IFRS-SMEs的主要差异和次要差异，分析这些差异对主体财务状况、经营成果的影响大小，在借鉴国际经验的基础上，结合我国具体准则的实际情况，制定我国非上市公司财务报告准则。

（三）成本效益原则的体现 根据外部信息使用者的需求制定准则，时刻体现成本效益原则。删除、简化、新增等修改应紧扣外部信息使用者的需求，力求准则制定的边际效益大于边际成本。

［本文系上海大学研究生创新基金阶段性研究成果］

［1］国际财务报告准则中文翻译审核专家组：《国际财务报告准则2008》，中国财政经济出版社2008年版。

［2］International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities（IFRS for SMEs），2009.

［3］International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities（IFRS for SMEs）——Basis for Conclusions，2009.

（编辑 代 娟）