美国会计教育改革综述及其启示

烟台大学经济与工商管理学院 刘学文 陈慧雪

美国会计教育改革综述及其启示

烟台大学经济与工商管理学院 刘学文 陈慧雪

美国会计教育改革的进程很大程度上代表着国际会计教育改革的发展趋势。美国的会计理论研究与会计实务水平一直处于世界领先地位，这与其先进的会计教育水平和会计人才培养体系密不可分。本文从各个时期美国会计教育所面临的经济社会背景出发，将美国会计教育的改革进程逐渐展开。

一、独立战争胜利至1880年——传统的师徒制培养方式

（一）背景——传统会计室的不适宜 在这一阶段，美国还未形成正规的会计教育，会计人才的培养完全承袭了英国的师徒制，其教学内容主要是簿记知识和会计的实务经验。由于簿记工作是在会计室里进行，与其他因素相比，商人会计室的发展对于美国簿记成熟化进程而言，既提供了动力，又产生了影响。从18世纪初到19世纪中叶，会计发展到更先进的阶段，会计室的学徒制度使很多人认识到会计对于控制大企业大有裨益，即通过做学徒培训记账，商人们开始了解并依赖于财务记录。1812年战后，随着商业和贸易的发展，出现了稳定的货币媒介，从而建立起作为交易基础的货币，这使人们能够编制出高度概括和可比的报表，以便迅速评价，同时这一发展使得大多数人需要掌握会计知识。由于簿记成为一种必备的技能，而会计室需要处理大量的交易，因此会计室不再适宜充当学习的场所和培训学徒的来源，取而代之的是各大城镇出现的会计教材和会计教师。

（二）改革措施与成效——私立商学院取代学徒制19世纪初，会计教育的私立学校多数是由会计教材的作者开办，这些学校开始设置各种专业课程，起初是在作者们的家中教学，后来逐渐发展到商业区的场所授课。这段时期私立商学院和学院开始发展，以取代学徒制度，虽然在后来的几十年里，学校教育一直没有完全取代“职业培训”或学徒教育，但正是这些19世纪早期的巡回教育开创了建立从事商业及会计教育的自负盈亏实体的道路。早期私立商学院是面向现代大学的商学院和会计学院演化过程中的重要环节。在南北战争前，美国的大学并未开设会计和管理课程，独自私立学校顶替大学满足了这种需求。初期开设课程的是一些企业家和作家，随后商学院纷纷在商业中心成立，它们获得市场的承认，获得国家组织对它们的教育使命的支持和认可，由此取得了合法地位。

对于美国作者编写的第一本教科书这一问题，一直以来存在很大争议，但本杰明.布斯1789年出版的《全面服务》产生了较大影响。因为他的教科书“反其道而行之”，革命前大部分教科书都是从英国传入美国殖民地的，而革命后不久，一个美国作家将它的会计知识体系介绍给英国人，足见其对美国会计教育方面的巨大贡献。

二、1881年至1928年——现代美国会计教育的开端

（一）背景 一是公共会计需求。随着商业世界步入20世纪，经济理论、法律制度及社会全部都将注意力转移到资本主义制度下大型企业的发展上。随着注册会计师立法的通过以及职业会计协会的成立，人们逐渐认识到并提出需要一批训练有素的公共会计师。虽然早期作者认为，19世纪80年代以前，美国不存在公共会计，但更确切地说，在1880年以前，美国的公共会计尚处于萌芽阶段，直到1880年以后，才露出迹象。二是正规商业教育的需求。商业开始需要一种包括高中和大学等现有学校都没有提供过的训练，在某种程度上，商人们的态度阻碍了大学进行规模广泛的商业教育。1875年以前，能够被列为高中常规教学的商业课程只有簿记学这门课程。而为了帮助大公司和其他发展中的企业处理业务，对受过商科训练的人才需求日益增长，帕卡德1881年著作的有关簿记员职能的观点如下：“我所期待的每一个簿记员，应该不是一个可怜的墨守成规者，而是一个优秀的人；不是一个纯粹的理论家，而是一个严格的实干家；不是空想和感觉的，而是确实和可靠的；不是能‘记’账的，而是能够讲清账所包含的内容”。

（二）改革措施与成效 一是商学院的广泛建立和注册会计师协会的成立。在这一阶段，美国会计教育方面出现了一系列重大事件。为了满足对受过商科训练的人才日益增长的需求，商学院纷纷在全国涌现，以提供训练有素的人才。1881年，美国第一家商学院在宾夕法尼亚大学成立，1883年，开设了学院层次的第一个持续的会计学课程系列。另外，沃顿商学院、芝加哥大学、达特茅斯的阿莫斯.塔克商学院以及19世纪末之后的纽约大学商业、会计以及金融学院等做出的努力，都为会计的大学教育奠定了坚定的基础。随着商学院的经营开始采用独资的形式并且能够盈利，它们发展迅速。私立商学院和会计学教育发展的基础已经具备。另外，1887年美国注册会计师协会正式成立，1896年纽约州仿照律师和医师做法，通过第一部注册会计师职业资格认证的法律，其它各州竞相效法，到1920年代末先后通过同样的法律。二是教育课程的改革。早在1917年，西摩.沃尔顿就表达了执业者对会计教育发展方向的失望，他指责会计教育者只教授会计学“如何”而不是“为什么”。他表示除非有人能系统地组织事实，否则这些事实本身是无意义的，他认为教育“应该为年轻人提供基础科学原理知识”，这样就可以将他的经验、教育结合起来适应环境的需要；他认为学生只学习一些实际案例不足以应对意外事件或新情况。他的关于教育应当发展一个人的关键智力和审慎行事的能力的思想是切合实际的。早期开设会计高等教育课程的目的是训练执业者们的助手，在大学开设了会计课程以后，会计师开始倡导大学教育的扩展以实现更加宽泛、更加理性的课程的目标。大部分执业者认为，通过实践掌握审计和会计的技术程序最有效率；教育的作用是提高人的分析能力。他们认为会计要求广泛的知识，以及经过训练可以进行分析性及建设性思维的头脑，会计课程必须以实践的形式进行，而以理论为导向的教授无法令人满意地讲授会计问题。虽然会计课程在发展中出现了明显的不足，但早期的执业者还是为美国会计教育做出了显著的贡献。

三、1929年至1945年——会计职业的发展成熟

（一）背景——危机与动荡中的会计教育1929年美国股市崩盘，陷入空前危机，大危机以及化解和防范危机的法律对会计发展产生的影响深远而广泛。会计教育的影响主要表现在会计教学的内容主要是权威机构指定的公认会计准则或统一会计准则以及相关会计理论，而不是原来自发形成的惯例式的公认会计准则。

（二）改革——会计课程的专业化 对于大专院校会计课程的迅速增加，早期职业者努力将会计置于更高教育基础之上的做法是一项巨大的成功。1900年，还没有一个高等教育机构颁发会计学的学士学位，而到1930年，有超过300所学校颁发会计学学位，本科和研究生学位均有。美国大学会计教授协会是第一个全国性的会计学组织，它解决了教育者最迫切的问题——课程的发展，提供会计课程的学校快速增加以及缺乏统一的教育标准使得改革势在必行。同时，美国大学会计教授协会对取得大学教师资格加以限制，特别禁止夜间商校的教师当大学教师。

四、1945年至1985年——会计职业的重大变革

（一）背景——复苏的市场对会计服务需求激增 二战以后，世界经济复苏并迅猛发展，市场对会计服务的需求极大增加，会计服务公司无论是数量还是规模在1950年代前后都出现了飞跃，会计从业人员，特别是注册会计师，拥有史无前例的执业空间。但会计从业人员的业务素质参差不齐，高素质的会计人才出现供不应求的局面。

（二）改革与成效——教育内容变革的双重效果 为了保持整个会计行业的健康持续发展，应对会计从业人员业务素质参差不齐的现状，美国注册会计师协会联合其他机构制定了注册会计师的准入条件，即成为注册会计师必须拥有会计专业学士学位，通过注册会计师资格考试，并接受后续职业教育。由于第一条最重要也最难统一，因而会计教育开始受到实务界前所未有的重视，1959年福特基金和卡内基基金资助的两项有关工商教育的研究便体现了这种关注。两项研究报告明确指出会计教育的内容应该从技术导向型转为管理导向型，特别指出通才教育应在高校会计教育中占据一席之地。可以说，1960年代是美国会计教育发展的分水岭：一方面，以职业资格考试为导向的会计教育引入大量会计学术研究成果，较之以前吸引了更多优秀学生、获得更丰富的教学资源，教师也受到更专业化的训练；另一方面，会计教育的这种变革引发了一个重大问题，即会计学术研究与会计实务严重脱节导致会计研究的成果对会计实务没有任何指导意义，这为会计教育出现危机埋下伏笔。

五、1985年以后——教育危机下的重大变革

（一）背景——教育危机加剧爆发 进入二十世纪八十年代中期，信息技术迅猛发展、经济全球化趋势的日益明显以及资本市场的发展，使得整个经济和社会环境发生了深刻变化。技术进步大大降低信息生产和传输成本，企业内外部都能轻易获取特定信息，由此造成传统会计及从业人员特有的技术优势消失殆尽；经济全球化使得企业面临更广泛的竞争，而资本的集中程度和稀缺性使得企业不得不服从少数几个巨型投资者的短期意志行为，这两者要求企业更有效率利用自身资源、更快作出经济决策，而快捷的信息系统，特别是会计信息系统，成为企业经营制胜的法宝。因此在新形势下，懂得如何设计和维护会计系统、如何结合企业内外环境中相关因素协助公司决策者准确解读和有效利用会计系统生产的信息的“会计高手”成为稀缺人才，通过梳理会计教育的历史发现，美国会计教育在1960年代就已经显示出危机迹象，至1980年代中后期在外界作用下加剧并爆发。危机的根源在于会计专业毕业生接受的教育脱离会计实务，不能适应市场变化，具体表现在两个方面；一是1980年代中后期经济和社会环境的深刻变化对会计职业提出新要求；二是美国会计教育一直未能摆脱职业资格考试的束缚，即使自1960年代以来会计教育中引入会计研究的成果，但因会计研究与会计实务几乎完全脱节，使得会计教育脱离会计实务，由此造就的毕业生只懂会计准则和职业资格考试，只能从事会计信息系统末端的简单操作。

（二）改革措施——全方位的变革 一是教育目标定位。1989年,在当时世界著名的八大会计公司的资助下，美国会计学会成立了会计教育改革委员会，从事会计教育改革的系统研究,在广泛调查研究的基础上，发表了《会计教育的目标》并指出：学校会计教育的目的不在于训练学生在毕业时即成为一个专业人员，而在于培养他们未来成为专业人员应当具备的学习能力和创新能力，要使其终身学习。二是学时安排。自1950年代开始，经济高速发展使得会计实务日益复杂，如会计准则大幅增加，以至学生4年内无法完全掌握，5年学制势在必行。1955年，美国注册会计师教育和经验标准委员会最早提出了150学分的要求，相当于要花费5学年的时间才能完成的课程量。至1970年代后期，会计实务界根据注册会计师执业的要求，建议于2000年开始实施150学分制（150-semester-hour）要求，即150学分为参加注册会计师考试的前提，并鼓励实行5年制本硕连读制度，目前美国已有48个州通过了这项建议。三是教学方案和内容。美国注册会计师协会和一些大的会计公司都认为，应当增加培养学生基本素质教育方面的课程，适当减少会计专业的课程。美国会计教育改革委员会也认为教育改革所要解决的问题是扩大知识基础，培养全面技能，他们希望会计专业教学的全面化，期望增加一些有关人文科学、交流艺术及自然科学的课程，而不是更多的会计专业课程。根据以上情况，各试点院校都修改了它们的教学计划和教学内容，总的思路是增加基础课的比重，减少专业课的比重。

纵观美国会计教育的改革过程，可以从很大程度上反映出目前世界会计教育的主要改革方向，其改革主要是应对经济环境的不断变化及市场对会计人才的需求所做的改进，会计教育如何适应知识经济社会快速发展的需要，是会计理论界、实务界和教育界都十分关心的话题。因此，会计教育改革能否取得预期效果并推进会计教育的发展，关键在于能否及时捕捉经济社会的发展动向。美国会计教育的改革力度值得借鉴，尤其是1985年以后的改革，涉及的广度和深度相当明显，如教育目标的准确定位，注重理论与实践的结合，把课堂教学与实务运用相结合，对于会计专业知识的准确掌握至关重要，这不仅仅是美国会计教育的改革方向，也是每个国家针对会计教育的发展方向，对我国会计教育具有较好的借鉴意义。

［1］于增彪、赵景文等：《重新审视美国会计对中国会计国际化的影响》，《会计研究》2006年第5期。

［2］汤湘希：《美国会计教育概况及其对我们的启示》，《财会通讯》2003年第10期。

［3］加里.约翰.普雷维茨、巴巴拉.达比斯.莫里诺著，杜兴强、于竹丽译：《美国会计史—会计的文化意义》，中国人民大学出版社2006年版。

［4］AAA.Future Accounting Education:Preparing for the Expanding Profession.Accounting Education,1986.

［5］Bloom,R and Debessay,A.Educating professional accountants for the twenty-first century:A point of view Journal of Business Education,1984.

（编辑 代 娟）