对我国税法中确立“疑税从无”原则的思考

魏小雨 岳 冰

对我国税法中确立“疑税从无”原则的思考

魏小雨 岳 冰

“疑税从无”是指对税收征管中的矛盾和疑点保持质疑,该原则具有强烈的客观性,是税收法定主义在实践中的具体演绎,也是税法原则完整性和人权保障价值理念的内在要求。“疑税从无”原则对政府征税权构成制约,使税务机关不能仅依间接资料而推定课税,从而为公民的经济生活和法律行为提供了可预测性和确定性,成为提升税法立法级别的推动力之一。我国税法立法应恪守税收法定的理念,从明确课税要素、在有关税收案件的审判中引入税收判例制度、加大对税收征管行为的司法审查力度和广度等方面确立“疑税从无”原则。

疑税从无;税收法定主义;课税要素;实质法治

现代税法追求的价值目标往往不是单一的而是多元的,但无论出于单纯的财政目的还是调控经济的目的,都应遵循税收法定原则和税收公平原则。由于市场自身存在诸多缺陷,所以政府需要通过行政手段来克服市场失灵,矫正收入分配不公,提高市场效率,征税就是最重要的政府调控手段之一。税收法定原则应被视为税收基本法的核心原则,该原则在实践中的具体表现即税收征管中的“疑税从无”。

一、“疑税从无”的理论考察

(一 )“疑税 ”的含义

对于“疑税”的含义,目前理论界尚未形成统一认识。笔者认为,“疑税”包括狭义的“疑税”和广义的“疑税”:前者指税种缺乏国家立法的支持,在涉及税与非税的问题上存疑。后者包括两种情况:其一,税种虽有证据证实,但关于待证事实是否属于此税种的征收对象存疑,如房产税的征税对象是房屋,一所建筑是否房屋通常不会有争议,但一些非典型的建筑结构如工棚、地下室、工程中的坑道、窑洞等是否房屋就存在疑问。其二,我国实行从中央到地方的五级税法立法体制,各级税法立法和司法在纳税人、征税对象、征税对象的归属、计税依据、税率等方面存在冲突,相关标准的模糊加上冲突解决方法的不完善会直接导致税收征管实践面临各种各样的困难,构成广义上的“疑税”情形。

(二)“疑税从无”是税收法定原则在税收征管实践中的具体体现

1.税收要素法定是“疑税从无”的第一要义。税收要素是指实体税法所规定的纳税义务成立要件,包括纳税人、征税对象、征税对象的归属、计税依据、税率等。只要纳税人的经济生活事实即纳税人的应税行为和应税事实满足税法规定的某一税种的全部课税要件,纳税义务就依法成立;只要其中某一项法定课税要件未被满足,则即使其余课税要件全部得到满足,纳税义务也不成立。课税要件应当由法律规定,立法不能授权行政机关加以规定,行政机关也不得超越权限规定课税要件,否则该规定的效力应受到质疑。对于实践中以行政立法的形式规定课税要件的情形,即便税种明确,也必须适用“疑税从无”原则认定其性质。税收要素法定中的“法”是指狭义的法律,即国家立法机关 (人民代表大会及其常委会)制定的规范性文件,不包括行政立法。其法理依据在于:但凡对公民基本权利和自由的限制,都只能由立法机关以法律的形式作出;税收具有转移私人财产权的效力,这种财产权属于公民基本权利的范畴,因而非依法律不被剥夺。我国目前有三部税收立法,即《税收征收管理法》、《个人所得税法》和《企业所得税法》。国务院出台的税收管理条例中有很多授权性规定,导致各级税收行政机关参与决定了税收要素,这是对税收正义原则的僭越。

2.税收要素明确是“疑税从无”的内在要求。法律对税收要素的规定应尽可能明确、具体,相关解释方法也应力求科学公正,内容模糊的解释与税收法定原则相背,也是对“疑税从无”原则的不执行。“疑税从无”对税收要素明确的具体要求是:税法中意义不明确的规定应被认定无效。如我国现行《个人所得税法》规定了 11项个人所得税的税目,其中的“偶然所得”就含义模糊。继承所得、接受赠与所得、债务豁免、个人中奖、中彩票所得是否都应当被纳入偶然所得的范围?因此,立法一方面要尽量避免使用“合理费用”、“必要费用”、“其他合理方法”等弹性字眼,另一方面要坚持“疑税从无”的解释方法,对现有的相关模糊规定进行解释。一个例外情形是,只要税法中使用的概念的核心内涵清晰,则即使人们对该概念的外延存在争议,税法关于该概念的规定也不抵触税收要素明确原则。如 1895年时的美国税法规定,进口蔬菜必须缴纳 10%的关税,水果则免交进口税。当年有美国商人从西印度群岛运回一批西红柿,纽约港的关税官认定西红柿是蔬菜,进口商则认为西红柿是水果,双方争执不下,后经美国高等法院判决认定西红柿为蔬菜。与前文中房屋的概念一样,“蔬菜”、“水果”的核心内涵清晰,只是外延部分不确定,这与税收要素明确原则并不抵触。

二、“疑税从无”原则的价值理性

笔者认为,在缺乏法律依据、课税要件存疑且不能合理排除的情况下,应依税收法定和无税推定原则,作出“疑税从无”的判断。税收的构成要素只能由法律确定,征税人和纳税人的权利义务只能由法律明定,其价值理性在于:

1.“疑税从无”原则对政府征税权构成制约。资本主义上升时期最有影响的学说之一——国家契约说认为,国家的产生是人们相互之间或人民与统治者之间订立契约的结果,即国家是共同协议的产物;税收是契约国家公民的最重要的义务,国家享有征税的权力,同时必须向公民提供必要的公共产品和服务。但是,国家的这种强制性权力如果不受有效控制,就可能侵害公民的合法权利。从历史上看,国家征税权的范围和界限是国家权力与公民权利关系中冲突最激烈、矛盾最突出的领域之一,税收法定主义和“疑税从无”则是现代法治国家处理这种矛盾、冲突的基本框架。①

2.税收法定及“疑税从无”为公民的经济生活和法律行为提供了可预测性和确定性。法律的基本价值理性之一是通过对行为正义的描述和责任的分配来指导和规范人们的行为,市场经济中的纳税主体应在税收法定和“疑税从无”原则的保护下履行缴纳税款的义务,并凭借个人理性追求正当利益,最大程度地优化资源配置。

3.“疑税从无”对税务机关执法提出了高标准要求。对于企业或个人在经济生活中发生的应税行为或事实,税务机关必须依照法律规定的方式和程序征收税款,既不能放弃征税,也不能变更纳税义务的内容 (如与纳税人就税收问题达成和解或协议,提前或延缓征收税款,或者无法律依据而减免税款)。在实际征税中,存在直接资料难以获得的情况,此时是否允许税务机关根据调查所得的间接资料来推定课税事实的存在并征税呢?例如,某一企业营业税、所得税的原始计税依据遭损毁,此时税务机关能否按照企业注册资本额、从业人员人数、所使用机器的台数等间接资料来推定该企业的营业额或利润额,并据此征收所得税呢?换言之,推定课税是否违反了“疑税从无”原则呢?笔者认为,推定课税虽然有一定的间接资料支撑,但所推定的事实很有可能与实际发生的事实不一致,因而税务机关不能以推定课税为征税原则,而应当要求纳税人承担无法提供征税依据所产生的违约责任。

4.“疑税从无”是民主政治和法治的内在要求。18世纪法国思想家卢梭的“人民主权”思想认为:“国家的最高权力属于人民,人民行使主权称为人民主权。人民主权是公意的运用和体现,是国家的灵魂、集体的生命,这种公意永远代表大多数人民的意志和利益。”②税收法定、“疑税从无”就是民主思想在税收领域的具体体现,契合现代国家人们通过选举代议机构来决定经济生活和社会生活的法治要求。法治的要素虽然多元化,但其基本内容有二:一是重要事项由法律规定,二是法律必须是确定的、可预期的。“疑税从无”的内在要求就是课税要素的法定化和明确化,因而是法治在税收领域的具体演绎。

5.“疑税从无”是降低制度成本、提高制度效率的有效手段。制度经济学的创始人安德鲁·科斯认为,法律制度是信息工具,它传导关于其他当事人预期行为的信息。课税标准的明确会降低当事人的交易成本,使经济效率和行政效率都得到提高。

三、我国实行“疑税从无”的立法建议

“疑税从无”原则是税收法定原则的演绎,它体现了人权保障的价值理念,但该原则的适用往往引发实体正义与程序正义在某种程度上的对立冲突。从“疑税从无”的法社会效果来看:一方面,该原则是作为保障纳税人财产权的制度出现在整个税法框架中的,它保证法律得到真正平等、公平的适用;另一方面,该原则为税法立法改革提供了实践素材,是提升税法立法级别的推动力之一。我国税法立法应从以下七个方面确立“疑税从无”原则。

1.明确课税要素,使课税要素的法定性和明确性得到最大程度的保障。立法要尽量避免使用模糊词语如“合适”、“必要”、“其他”等来规范人们的税收行为,尽量减少适用类推和溯及既往的情形,以避免国家征税权的滥用和给纳税人造成无法预测自己行为后果的心理负担。

2.对有关税收的立法和执法权限进行整合。我国应将税收法定原则写入《宪法》,由全国人大进行税收基本法的立法,尽可能减少行政法规对课税要素的直接规定。根据我国《立法法》第八条的规定,“财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能由全国人大及其常委会以法律形式制定,但目前国务院制定的各种实体性税收规范直接调整着纳税人利益与国家利益的分配,笔者认为应将这些规范的内容纳入基本法律的范畴,使税法的法律效力等级得到提升,中央和地方各级行政机关只能在其职权范围内制定关于税法基本法的实施细则。在我国目前实行授权立法的背景下,应完善对被授权机关的立法监督机制:应在授权机关审查的基础上结合社会公众听证对税法实施细则草案进行论证,尤其要强化对课税要素和征税程序的论证,保证各利益相关方进行充分的对话和交流,提高税法立法的质量与可行性。税法立法的位阶过低会损害税法体系的权威性,降低纳税人的纳税积极性,税率、计税依据、税收优惠等课税要素的频繁变动则会加大税务机关的征税成本,也使纳税人感到无所适从,进而影响纳税人的投资预期,减少市场投资。

3.在有关税收案件的审判中引入税收判例制度。有学者认为,在税收实践中,仅靠税法条文罗列的内容尚不足以解决所有涉税事项及争议,运用税收判例则能很好地弥补税法条文的僵硬性。我国是成文法国家,与英美判例法国家在审判制度上有着很大的不同,美国有很多著名的税收案例如希尔顿诉美国案 (1796年)③、维齐银行诉芬诺案 (1869年)④、波洛克诉农场主信托贷款公司案 (1895年)⑤等,在这些案例中,法官造法的积极意义显而易见,不但极大地提高了审判效率,对于权利义务的分配也更加灵活和具体。在我国税收案件的审判中,法官也可以从以往的案例中吸取法律适用和事实认定的经验,在实体法的框架内进行合理的自由心证,作出高质量的裁决。

4.对税收征收行为的契约性质和举证责任予以重新考量。西方国家的“税收契约论”认为公众是社会财富的所有者,公众有权利选择分配财富的方式,公众为了自身福利而委托政府提供公共产品和服务,为此自愿让渡一部分个人财富。“公众纳税、政府提供公共产品”是符合个人治理财富目标的次优选择。⑥“税收契约论”的提出对于推动我国经济与政治改革意义重大,它对政府和纳税人的权利义务及其来源进行了重新阐明,促使政府自觉、自愿地进行税法立法和执法改革,推动税务机关文明行政、纳税人文明纳税的和谐税收征缴关系的形成。按照税收契约学说,纳税人与政府之间签订了双务合同,纳税人缴纳税款,让渡出自己的一部分财产权利供政府支配,政府则提供相应的公共服务;发生纠纷后,双方当事人可就自己的主张提供相应的证明材料。我国民事诉讼实行“谁主张,谁举证”的举证责任分配原则,在税收案件中,鉴于纳税人处于不利的举证处境,可以考虑将源于古罗马法的举证责任倒置规则作为该类案件的证明规则。政府要从内容和程序上证明课税的合法性,否则推定纳税人的主张成立。这是“疑税从无”在举证规则中的最好体现。

5.对税收的特性进行重新考量。税收的固定性、强制性、无偿性是“疑税从有”的体现,立法上的“疑税从有”必然在税收执法中得到进一步强化,因此,在税收基本法中要对税收的固定性、强制性和无偿性设定条件,必要时赋予纳税人相应的抗辩权,使公平和谐的税收观念深入人心。政府治理模式应从“控制税收”到“治理税收”再发展到“服务税收”,政府只是公共利益的代表机构,只能在公众授权的范围内依法行政、依法征税、依法用税。

6.加大对税收征收行为的司法审查力度和广度,以司法权保障“疑税从无”的实施。应结合目前的税法体系,完善有关税收监管的法律,加大对不符合法定课税要素征税、违犯法定征收程序征税等违法行为的制裁力度,将依法征税落到实处。由于现行立法对课税要素规定得不明确,导致税务机关拥有较大的确定课税要素的自由裁量权,使纳税义务人无法预测税收支出。现实中,一些税务机关藉自由裁量权而使纳税人承担过量纳税义务,个别税务机关工作人员执法不规范甚至越权执法、滥施处罚,这些情形都需要强有力的司法审查制度予以约束,使税务机关做到“法律没有规定,就无权开征、停征、减免、退补税款”。

7.加强税法宣传教育,大力提升公民的税法遵从度,降低税收违法行为的发生几率,构建和谐税收征纳关系。税法遵从度是纳税人基于对国家税法价值的认同或自身利益的权衡而表现出的主动遵守、服从税法的程度,不断提高纳税人的税法遵从度对于提高税收征管质量和效率,确保国家财政收入,实现宏观政策目标有着十分重要的意义。较高的税法遵从度表现为纳税人依法、及时、准确地缴纳税款,其缴纳的税款趋近于法定应缴税款,其税收违章违法行为下降到最低限度。实现较高的税法遵从度需要三个条件:一是纳税人认同税法,其纳税行为的价值取向与税法的目标相一致。二是纳税人对基本税法有一个全面准确的了解,对自己的财产、所得、经营收入及应承担的纳税义务有一个清晰把握。三是纳税人认识到偷逃税款等税收违章违法行为会产生很大风险和负面效应。

注释

①龚剑:《从税收法定主义谈我国税收法制的完善》,《湖南省社会主义学院学报》2006年第 2期,第 99页。②王哲:《西方政治法律思想史》,北京大学出版社,1988年,第 351页。③在该判例中,美国联邦最高法院确认对运输费征收的联邦税是非按比例分配的税。④在该判例中,美国联邦最高法院确认对州货币的发行和流通所征收的限制税(关税)为间接税。⑤该判例通过了允许不在各州按比例分配征收联邦所得税的美国宪法第 16修正案。⑥张美中:《税收契约理论研究》,中央财经大学 2006年博士学位论文。

D922.22

A

1003—0751(2011)04—0099—03

2011—04—11

魏小雨,女,在武汉理工大学文法学院学习 (武汉 430070)。

岳冰,女,河南财经政法大学副教授 (郑州 450002)。

责任编辑:林 墨