关于农业会计改革的思考

王月欣

一、农业会计历史变革与现状

从国外农业会计核算来看，在很长时期内没有专门的核算准则，而是按照固定资产、存货、收入等有关准则进行核算。而农业的基本特点是动植物的自然再生产与经济再生产相互交织，这一特点导致了对农业活动进行会计确认、计量和报告的复杂性。国际会计准则委员会经过历时四年的征求意见和修改，2000年正式发布《国际会计准则第41号——农业》（IAS41）。这一准则规范了生物资产的确认与计量，主张用公允价值取代历史成本对“生物资产”和“农产品”进行计量，并将公允价值的变动计入当期损益。IAS41得到了一些国家和地区的积极响应。2003年5月，澳大利亚会计准则委员会发布了《征求意见稿114号:要求遵循IAS41的说明》，其中没有对IAS41做任何改动，并要求2005年1月1日起实施。新加坡、新西兰、香港的会计准则制定机构也分别于2001年10月、2002年4月和2002年6月发布了关于农业会计准则的草案，这些草案均直接采用了IAS41。

我国农业会计核算随着改革开放不断变革。中华人民共和国成立后，与计划经济体制相适应，制定了分部门、分所有制的行业会计制度，作为企业会计核算行为的规范。农业的会计制度主要有《国营农场会计制度》、《乡镇企业会计制度》、《村合作经济组织会计制度》等。1978年十一届三中全会后实行改革开放。随着经济体制改革的深入和对外开放政策的贯彻执行，原来有分部门、分所有制的行业会计制度已经不能适应商品经济发展的需要。同时也为了与国际接轨，1992进行重大会计改革，实行了企业会计准则统驭下分行业的会计制度，会计准则是各行各业的所有企业遵守的规范，行业会计制度结合行业特点制定。在农业会计方面，1992年财政部发布1993年7月1日开始实行《农业企业会计制度》。这些会计制度的颁布实施，确立了六大会计要素，树立了资本观念，使我国会计核算制度向“国际商业通用语言”的方向迈进了一大步。这些制度，带有较多的计划经济痕迹，随着市场经济发展，暴露出很大的局限性:会计要素确认和计量缺乏可靠性、分行业分所有制的会计制度使得会计信息缺乏可比性，会计信息质量特征不能满足各方需要，所以2001年开始实施统一的《企业会计制度》，替代行业会计制度。鉴于农业活动固有的特殊性，2004年财政部制定《农业企业会计核算办法—生物资产和农产品》、《农业企业会计核算办法—社会性收支》，作为《企业会计制度》的补充，也奠定国际会计准则靠拢的基础。2006年发布了《企业会计准则第5号——生物资产》，对于生物资产引入了公允价值的计量方法，替代历史成本计量方法，基本实现了与国际的接轨。

二、现行农业会计的缺陷

农业的基本特点是动植物的自然再生产与经济再生产相互交织，植物与环境相互作用性强，这决定了其农业正的和负的外部性比较强，现行的农业会计对于这些外部性没有进行核算。在环境问题不严重的情况下这些缺陷的副作用没有凸显出来。当今世界环境问题严峻，威胁人类自身生存，人们对于环境问题日益关注，环境与经济耦合发展成为当务之急。在这种背景下，农业会计的缺陷日益凸现。具体如下:

1.农业会计对农业生态系统服务的反映不完整、有些未单独反映

从自然角度看，农业作为一种生态系统，为人类提供着如下服务:①供给服务。农业为人类提供了食物、纤维、药材、花卉等各种产品。②调节服务。农作物通过光合作用固定CO2生产有机质并释放氧气，吸收SO2等化学物质，排放CH4、N2O、CO2等温室气体，调节空气，进而调节气候。此外，在维持生物多样性、涵养水源方面发挥着重要作用。③休闲娱乐服务。绿油油的麦田、黄灿灿的油菜地、金黄的稻谷等自然景观，使人们放松心情，感到愉悦。除供给服务外，其他生态系统服务基本不存在交易市场，没有市场价格的信号。在这种状况下，为了解决人们的吃饭问题，过分注重了农业生态系统的供给功能，忽视了其他生态系统功能，造成了其他生态系统功能的退化，严重影响了人类健康和福祉。反映在农业会计上，具有反映职能的农业会计没有完整地反映农业生态系统服务。对于一些地区为改善农业生态系统服务实施的农业生态补偿，按照目前的会计准则这些补偿记入营业外收入，而没有单独予以反映。营业外收入所包含的是与企业经营活动无关的所有收入，是一个大杂烩。这样，信息使用者便无法获得公司环境方面的信息，无助于信息使用者对于企业未来的判断。随着世界环境问题日益严峻，信息使用者对于环境信息需求的增加，片面反映、不单独反映的缺陷愈加突出。

2.农业会计未反映农业生产造成的污染

在生产过程中，农业企业大量使用了农药、化肥、地膜等，造成以下恶果:①土壤板结、酸化，地力下降。②土壤中的污染物经雨水冲刷进入大海、江河、湖泊，影响了地表水的水质；土壤中污染物下渗，也影响了地下水的水质。据统计中国每年流入十大水系中的化学需氧量达1445万吨，超过三类水质所允许排放量800万吨达80%。其中化学需氧量的一半源自农业氮肥，中国近一半的湖泊处于严重的富营养化状态。对于污染的水质进行治理和修复将需要巨额的投资，并且需要时间长。③过量施用化肥、农药，使有害物质沿食物链进入人体内，对人类健康构成威胁。据我国农业部对6省29个基地县的调查，粮食农药检出率60.1%，残留超标率达1.12%；一些大城市郊区蔬菜农药检出率超过50%；在一些高产地区，每年施药的次数在十余次，每公顷高达15公斤，一些地区的粮食、畜禽、蜂蜜中，农药含量已经严重超标，中毒、污染事故越来越多。④农业化学农药的使用杀死有益的生物，生物多样性减少。农业生产活动所造成污染及后果，在当前会计主体假设的约束下，农业会计并没有予以反映。在农业环境问题严峻的情况下，该缺陷日益突出。

上述的缺陷存在以下负面作用:第一，现行农业会计没有核算农业生产活动造成的环境污染，不利于环境保护和环境管理，严重阻碍着农业自身乃至整个经济的可持续发展。第二，农业会计对农业活动的环境影响微观核算的缺失，不能为宏观环境-经济的综合核算提供数据支持。1992年联合国《21世纪议程》提出了建立综合环境与经济的核算制度。1993年联合国统计局和世界银行合作，将环境核算问题纳入正在修订的国民经济账户体系框架中，设置了环境与经济综合核算的附属体系（SEEA），2000年和2003年联合国在各国实践的基础上，对原有环境核算体系框架进一步充实完善。《中国21世纪议程》提出扩展和完善现行的国民经济核算体系，以便在国民经济核算中综合考虑环境与社会因素。农业会计对供给服务外的其他农业生态系统服务、农业活动造成污染核算的缺失，使得宏观环境与经济的综合核算缺少了微观数据的支持。第三，农业会计的上述缺陷，不利于农业生态补偿的实施。

三、农业会计需要引入环境影响核算的理论思考

从企业节约交易成本视角而言，企业是市场机制的替代物。这个替代物是多边契约关系的耦合体。这个替代物契约关系中包括企业与投资者、债权人、供应商、经销商、消费者、公众、政府等利益相关者之间的关系。这些契约关系就是权责关系。这里的责任不仅包括法律责任，还包括道德责任。契约各方应该是平等的，契约应该是公正的。但是在现实中，契约内容由企业和利益相关者的谈判决定，而谈判由谈判方的谈判力、谈判破裂时谈判双方的效用、对谈判破裂担心程度决定。由于契约方的疏忽、有限理性、信息不对称、契约条款的成本与收益等，契约具有不完全性。会计是契约履行情况的报告信息。契约的不完全性决定了会计信息的不完全。契约关系随着社会经济状况的改变不断演化、丰富。从农业来看，原始生态的种植方法生产的粮食产量无法满足人们吃饭的需求，于是进入工业时代后，通过使用化肥、农药等提高粮食产量解决温饱问题。在生态环境问题没有显现的情况下，企业与利益相关者契约不完全性决定了会计中没有环境信息，企业各方的利益相关者也没有环境信息的需求。但是工业化生产加速经济增长的同时，破坏了生态环境，严重威胁人类的生存，唤醒了人们的环境意识。在这样的背景下，企业与各利益相关者的契约关系中引入了生态环境的相关内容，企业环境方面的法律责任、道德责任凸显，客观要求发挥农业对于生态环境的正面影响作用，减少农业生产活动造成的污染。

企业利益相关者需要企业报告环境责任的履行情况和对环境影响情况，这需要在原有会计信息中注入环境会计信息的内容。利益相关者对于环境会计信息的具体需求如下:

第一，政府需要掌握环境法规的执行情况。我国政府颁发了《中华人民共和国环境保护法》、《中华人民共和国农业法》、《中华人民共和国清洁生产促进法》、《中华人民共和国水污染防治法》，其中对农业环境保护做出了规定。政府要了解这些法规的执行情况，也需要农业会计提供相应环境会计信息。此外政府进行绿色国民经济核算、实施农业生态补偿等都需要微观环境会计信息。

第二，投资者和金融机构需要掌握污染对未来收益的影响情况。土壤污染后造成地下水、地表水等污染后再治理恢复难度很大，而且成本远远大于事前的预防成本，事后治理不如事前预防。因而农业污染影响着企业未来收益。企业未来收益会影响到债务本息的偿还，所以银行等金融机构提供贷款时需要考虑企业环境保护问题。

第三，消费者为了健康、经销商为了营利，需要掌握企业污染情况。温饱问题解决后，人们开始关心食品对于健康的影响，对于食品品质的要求提高，绿色食品消费成为一种必然趋势。由于消费者素养和修养的提高，他们会关心自身消费对于环境的影响，关心农业生产是否清洁生产，是否履行了环境责任，对于环境有什么样的影响。经销商受最终消费者的影响，也开始重视环境问题。

第四，社会公众为了身体免受污染的侵害。农业生产会影响到空气、地下水、地表水等的质量，因而公众，尤其是农业生产地周围的公众客观需要农业企业提供环境信息。

四、农业环境会计核算的设想

国际会计准则和我国的会计准则都未对农业对于环境的影响进行核算。但是企业的利益相关者日益要求企业披露环境信息，为此农业企业必须将农业生产活动对于环境影响进行核算。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组、联合国可持续发展部、国际会计师联合会等国际组织和一些国家出台了一些一般环境会计的指导性文件。我国尚未出台环境会计的指南。结合农业特点，将环境影响纳入农业会计的核算之中，是未来农业会计改革的趋势之一。我国是一个农业大国，更应该顺应这种趋势进行相应的改革。

1.供给服务外的其他农业生态系统服务的核算

农业提供的固碳制氧、涵养水源、维持生物多样性等生态系统服务，可以看成农产品的联产品，如同工业产品的联产品一样，应纳入核算范围。包括实物核算和价值核算。实物核算是农业固碳制氧数量、排放温室气体的数量、生物数量等等。在价值核算方面，可以引入公允价值法、替代价格法、意愿调查法、治理成本法等方法进行价值的估计。农业生态系统能够提供生态系统服务，是因为它具有生态服务的功能，这种功能如同机器设备一样是一种资产，是与其他人造资产不同的生态资产。与这项资产相对应的是社会权益。设置“生态资产”、“社会权益”、“生态收益——生态服务收入”等账户进行核算。

2.农业环境成本的核算

联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议的《环境会计和报告的立场公告》对环境成本的定义为“本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”这是一个比较权威的定义，它将罚款、赔偿等排出在外，突出了企业环境保护和治理的付出，有助于利益相关者的决策判断。按照这一概念，农业环境成本主要包括土壤污染修复费用、采取环保措施费用等。设置“环境成本”核算。

3.农业环境负债的核算

联合国国际会计和报告标准政府间专家组的认为“环境负债是指企业发生的，符合负债的确认标准，并与环境成本相关的义务”。实际上环境负债是企业污染环境造成的未来支付义务，是一种“代际欠债”。农业环境负债是由于农药、化肥、农膜等使用造成环境污染而产生的未来支付义务。对于环境负债按照权责发生制的原则进行预提。设置“环境或有负债”账户核算。从实物数量角度，可以核算土壤、地下水中各种污染物的含量。