CPA审计风险成因及其防范措施研究

任水林

一、CPA审计风险概述

（一）审计风险的定义

1.国际审计准则第6号《风险评估和内部控制》对审计风险的定义是：“审计风险是审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险”。

2.美国《审计准则说明书》第47号《审计风险和重要性》对审计风险的定义是：“审计风险是审计师无意地对含有重要错误报告的财务报表发表没有适当修正的审计意见的风险”。

3.我国注册会计师协会在1996年底公布的第9号《独立审计具体准则－内部控制和审计风险》对审计风险的定义是：“审计风险，是指财务报表存在重大错误和漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性”。

中外审计职业界对审计风险认识的侧重点虽然有所不同，但相同的共识是：第一，审计风险是一个广义的概念，是审计主体遭受损失或不利的可能性；第二，审计风险都是因为审计活动而产生，是审计意见出错的可能性；第三，审计因为审计责任的存在而存在。

（二）审计风险的特征

1.审计风险的客观性。审计风险的客观性也叫审计风险的普遍性，是指审计风险存在于一切审计活动之中，是一种必然存在不可避免的审计现象，审计人员可以评估和控制审计风险的水平，但不能控制审计风险的存在。这是由审计职业的“判断性”决定的。

2.审计风险的不确定性。审计风险的不确定性也是审计风险的潜在性，是指审计风险给审计主体造成的损失或不利只是一种可能性。被审计单位会计资料中可能存在重要错误报告或漏报；也可能不存在重要错误后漏报；即使存在错误或漏报，他可能会也可能不会被注册会计师发现；或对已审计财务报表使用者造成损失，从而可能会也可能不会使审计人员受到追究。因此，审计风险对注册会计师具有相当不确定性。

3.审计风险的可控性。审计风险的可控性是指审计风险虽然是客观存在的，但是审计风险的总水平可以由注册会计师的主观努力，在审计中保持职业谨慎态度来控制和降低审计风险。

4.审计风险损失的严重性。审计风险客观地存在于审计活动中，它总是与损失相联系在一起，由于审计风险不同于企业的经营风险，一旦审计损失产生，它不像经营损失那样仅仅在一个企业范围内直接产生某方面的负面影响，而审计损失将会触及社会上各方企业会计报表使用者的利益，严重时可导致会计师事务所的破产倒闭，损失将是惨重的。

（三）审计风险的类型

审计风险是指财务报表存在重大错误和漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。可接受的审计风险的确定，需要考虑会计师事务所对审计风险的态度、审计失败对会计师事务所可能造成损失的大小等因素。其中，审计失败对会计师事务所可能造成的损失大小又受所审计报表的用途、使用者的范围等因素的影响。但必须注意，审计业务是一种保证程度高的鉴证业务，可接受的审计风险应当足够低，以使注册会计师能够合理保证所审计财务报表不含有重大错报。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。

二、审计风险的成因

（一）内因

1.审计人员的专业胜任能力和职业水平。审计人员的业务水平和能力不高是产生审计风险的主要原因。审计活动是一种技术性很强的活动，它不仅要求审计人员具有扎实的会计、审计、税务、法律知识和审计基本技能，还要具备丰富的实践经验、较强的综合分析能力、准确的判断力和相关的政策理论水平。

2.审计人员的职业道德、工作的责任心及职业关注。在实施审计的整个过程中，审计人员保持高度的责任心和职业关注可以在很大程度上降低审计风险。纵观所有注册会计师的审计过失中，由于缺乏谨慎的工作态度和高度责任心，盲目接受委托、未严格按照《独立审计准则》执行公务、擅自缩小审计范围、简化审计程序导致审计结论错误的不在少数。审计人员的职业品德低下。通常表现为：（1）注册会计师未能以维护社会公共利益为执业目标，单纯追求其自身收益的最大化；（2）与客户存在利害关系，不能保持应有的独立性；（3）根据个人感情、推测或偏见执行业务、表达意见；（4）缺少一丝不苟的工作精神。

3.审计方法本身存在的缺陷。现代审计是建立在企业内部控制制度健全的基础之上的抽样审计，所奉行的是成本效益相结合的原则，而这两点本身就是允许一定审计风险存在为前提的。在抽样审计中，审计人员往往为了用有限的成本达到较高预期的效益，放弃相当一部分的样本资料，这就更加大了做出正确审计结论的难度。审计结果存在的误差就不足为奇了。

（二）外因

1.审计活动所处的不断变化的法律环境。审计活动所处的法律环境、经济环境不理想是形成审计风险的一个客观原因。《独立审计准则》的颁布，一方面确立了独立审计的合法地位，另一方面也明确了注册会计师的法律责任。但是，我国的注册会计师的恢复和发挥毕竟只有20多年，同国外300多年发展历史相比，既缺乏成熟的理论、更缺乏实践经验，加之法律、法规不健全，惩戒配套制度不到位、规范力度不够，致使审计独立性差，审计人员风险意识差、抗风险能力差。

2.现代审计对象的复杂性和审计范围的拓宽。知识经济，经济全球化和中国加入WTO，使国内经济环境变得复杂，同时也使审计的对象日益复杂化。随着受托责任的发展，审计的范畴不断扩展，审计服务领域从财务报表的验证和管理咨询扩展到质量的审计、风险评估等，审计范围的扩展也给审计职业界带来了新的风险和压力。

3.政府和社会公众审计的意见依赖程度日益提高以及对其认识上的偏差。审计活动作为现代社会经济生活的一个组成部分，越来越受到政府和社会公众的认可和重视并逐步对其产生依赖。审计结论大到影响政府的宏观调控，经济、税收的政策的制定，金融证券市场的波动，小到影响居民的投资、理财。委托方对审计人员的要求越来越高、越来越细。这些都在一定程度上加大了审计人员的审计责任和审计风险。

三、审计风险的防范措施

审计风险的防范与控制不仅需要良好的外部环境，还需要会计师事务所从本单位实际情况出发，根据自己所处的环境和条件，在审计准备、实施和报告阶段采取各种风险管理和控制对策，以减少审计风险，避免风险损失。

（一）创造良好的社会环境

良好的执业环境是注册会计师赖以生存和发展的客观条件，只有有了良好的职业环境，注册会计师才能在执业时坚守独立、客观、公正的原则，从而使审计质量得以保证。但是从最近几年发生的审计案例看，不少是由于会计师事务所方面及其注册会计师，受到被审计单位甚至是某些政府部门的压力而不得不违规、违心地出具虚假审计报告。一旦出现问题，就会使自己处于非常被动的地位。因此，注册会计师审计迫切需要一个良好的执业环境。

（二）转变观念，强化意识

随着人们对审计期望值越来越高，审计人员的责任和风险也越来越大，会计职业界将会更加关心如何采取有效的审计方法和程序，在降低审计成本的同时，高质量地完成审计任务，并有效地避免审计风险及其损失。因此，审计人员要从思想上、观念上深入理解审计风险，并在执行业务过程中，寻求积极有效的方法控制风险。

（三）提高从业人员素质

首先，注册会计师应当强化风险意识，保持较高的职业道德水准，树立严谨踏实的工作作风，认真负责地对待每一件审计业务，严格依照独立审计准则进行审计，以确保审计质量。

其次，注册会计师要定期接受培训，不断更新知识，提高分析、判断、解决问题的能力，以造就一批同审计工作相适应的具有一定思想素质、业务技能和文化水平的审计人员，从而达到主动控制审计风险的目的。

第三，借鉴别人的经验和教训，慎重考虑出具何种意见的审计报告，千万不可草率出具无保留意见的审计报告。

（四）建立会计师事务所内部良好的运行机制，完善内部的质量控制制度

建立和完善审计机构内部质量控制制度是减少舞弊、防范控制审计风险的有力保障。质量控制是审计机构内部控制体系的重要组成部分。在该体系中居核心地位。各审计机构应建立有效的内部运行机制和质量的控制制度，建立健全各项规章制度并严格执行。严格审计质量考核办法、减少或消除人员误差、及时发现和解决审计过程中出现的问题，保证审计质量、降低审计风险。

（五）运用科学审计的方法，充分运用现代审计技术和工具，提高审计质量

为有效地规避审计风险，每个审计人员都要牢固树立审计风险意识。而要真正防范和化解审计风险，关键是提高审计质量。审计人员要从思想上、观念上深入理解审计风险，改进审计方法，规范审计程序，监督评价并重，寓监督于服务之中。在审计方法上，可以引进目前最先进的以风险为导向的风险基础审计模式，以风险的分析与控制为出发点，以保证审计质量为前提，统筹运用各种测试方法，综合各种审计证据，以控制审计风险。

（六）加强分析性程序的运用

分析性程序也称为分析性复核，是审计人员在执业过程中用于获取有效审计证据的重要方法。与传统的会计报表细节抽样审计测试方法相比，正确运用分析性程序，可以大大提高审计效率和质量，降低审计风险。但是，目前分析性程序在我国审计实务中的运用十分有限。一些审计人员对如何正确运用分析性复核，以及如何对分析复核的结果进行处理等问题，缺乏明确足够的认识，为此，中国注册会计师协会应尽快制定分析性程序运用指南，加强分析性程序在审计实务中的运用，从而确保审计质量，降低审计风险。