环境绩效审计：特征、问题及对策

祁小伟 张海平

环境绩效审计：特征、问题及对策

祁小伟 张海平

一、环境绩效审计的特征

进入21世纪，环境问题受到世界各国的高度关注，因为，在现代工业社会快速发展的同时，人类赖以生存的环境也受到前所未有的破坏。与发达国家相比，我国属于发展中国家，面临着经济发展和环境保护的双重压力，要实现经济增长方式的转变，建立循环经济，实现可持续发展，开展环境绩效审计势在必行。环境绩效审计是一种新型审计，它是在绩效审计3E（经济性Economy、效率性Efficiency、效果性Effectiveness）基础上，增加环境性（Environment）这个非经济因素，即审计机构对政府和企事业单位的活动，以经济性、效率性、效果性、环境性并重，来评价、监督、鉴证其相关责任的履行状况。

（一）环境绩效审计是环境受托责任的需要

环境绩效审计的本质与传统财务审计和绩效审计密切相关。传统财务审计主要是对受托经济责任履行状况的控制，对财务报表、财务数据是否遵循法律法规的合规性进行检查、鉴证。绩效审计的本质不仅是对受托经济责任的控制，更是对受托经营责任和受托管理责任的监督，而环境绩效审计是在绩效审计基础上，对日益恶化的环境进行管理和效果评价。

（二）环境绩效审计是环境管理的新阶段

1.开展环境绩效审计是企业环境管理的有效工具。工业文明以来，人类对环境资源进行了大规模的开发和利用，尤其是企业为追逐利润最大化，在创造极大物质财富的同时，也引发了前所未有的环境灾难，破坏着人类赖以生存的环境，如大气污染、水污染、土壤污染、噪声污染、热污染等等。随着环保意识的提高，环保法规越来越严格，许多外部的环境成本逐渐转化为企业内部成本，使企业的环境成本负担逐步上升。为了降低企业成本，实现经济效益和社会效益、微观效益和宏观效益的协调一致，企业可以通过定期开展环境计划、检测，协调内部环境控制措施、控制手续、控制程序和控制方法，对环境管理活动进行监督和评价，进而分析影响企业效益和效率的环境因素，健全环境管理控制系统，提高环境管理质量，促使企业合理的开发和利用环境资源，履行企业的社会责任。

2.开展环境绩效审计是企业实现可持续发展的要求。可持续发展是企业追求的长远目标，为此，企业在从事生产、经营、市场开拓、技术革新、产品开发等活动过程中都必须重视自身的环境形象和环境业绩，避免因某一项环境决策的失误，给企业正常的生产经营活动带来威胁。另外，企业重视环境治理和保护，既造福社会又能使企业内部和外部环境得到优化，保证企业经营的可持续性。因此，企业开展环境绩效审计在一定程度上是响应政府环保政策的举措，更为重要的是企业长期发展的根本动因。

二、我国环境绩效审计存在的问题

从环境绩效审计发展历程中我们看到，国外的环境绩效审计最初是从工业企业开始的，而后逐渐进入到政府机构，是一个自下而上的过程。而我国的绩效审计恰恰相反，首先是由政府审计推动，然后在内部审计和民间审计中得到应用。我国的环境绩效审计现阶段还停留在理论探索阶段，审计实践也仍停留在对某些环境项目的合规性审计上，究其原因主要有以下几个方面：

（一）环境绩效审计理论研究滞后

首先表现在对环境绩效审计的研究还未引起我国理论界的重视，研究学者数量少、研究方法不系统、研究手段比较单一等。其次是缺乏权威的、科学的环境绩效审计方法。环境绩效审计工作的开展需要理论指导，没有规范的审计理论和可资借鉴的审计模式，必然加大审计工作的风险。再次，我国企业自身对环境绩效审计常常采取消极被动的姿态，使环境绩效审计很难推进。因此，尽快研究和完善一套适合我国环境绩效审计的理论体系已成为一项刻不容缓的艰巨任务。

（二）缺少国家立法机关的法规支持

我国在法律法规上一直没有具体明确审计机构在环境管理体系中的地位，没有明确环境绩效审计在整个环境保护管理体系中的地位以及实施审计的切入点，致使审计部门在开展环境绩效审计时缺乏基本的法律支持。由于环境绩效审计的特殊性与复杂性，我国现已颁布的一系列环境保护法律和资源保护法律都不能具体指导审计工作的有效开展。

（三）缺乏基本的环境会计制度

我国现行的会计理论和制度，不能反映和监督资源损耗的环境成本，即企业会计制度中没有要求企业必须披露环保信息的规定，更没有与环保相关经济活动记录、计量的具体标准。因此，审计要想从环境的合规性审计向绩效审计转变，就必须建立健全环境会计制度，为环境绩效审计提供审计依据。

（四）审计人员结构不合理

由于我国的审计还处于较低的发展阶段，审计人员大多数精通财务会计知识，对开展环境绩效审计工作所需要的环境管理、环境经济评价等相关领域的专业知识相对欠缺，这种单一的人员结构不利于开展环境绩效审计工作，为此，我们可以借鉴国外的经验，即在开展环境绩效审计时充分利用外部专家和全面促进审计人员知识结构的多样化。

三、我国开展环境绩效审计的对策

目前，环境绩效审计的研究和实践在我国还处于起步阶段，既没有形成完整的理论体系，也没有可靠的操作工具。为了实现“可持续发展”政策下“生态文明”的理念，建立人与自然和谐相处的关系，我们可以走一条捷径，即创造性借鉴发达国家的研究成果和经验，建立和完善我国环境绩效审计制度。

（一）加强理论研究，树立新型审计理念

借鉴国外环境绩效审计经验，针对我国实际情况，科学界定环境绩效审计概念，加强审计部门与专家的合作，共同研究审计理论和技术方法，探索建立环境审计准则，促进和完善环境绩效审计评价体系，使审计的范围、内容、方法走向规范化，有效遏制各种以破坏资源环境换取经济增长的行为。

绩效审计是现代审计的发展方向，树立绩效审计理念是开展新型审计工作的前提。环境绩效审计具有两个特征，即时间上的持续性和空间上的整体性。因此，开展环境绩效审计需要在时间上树立可持续理念。在经济发展过程中，环境的损害具有持续、间接、先隐后显等特征，环境绩效审计需要进行持续审计，要以环境监测的数据为基础，进行分析、评估、预测，执行持续不断的绩效审计，使环境得到持续改善；开展环境绩效审计需要在空间上树立整体理念。环境的损害具有累计放大性，而环境系统具有整体性，且各要素之间相互作用、相互影响，在可持续发展的指导下，为使生态环境得到良性发展，需要对环境项目进行整体、综合的评价。

（二）完善环境绩效审计制度

首先，加快我国在环境绩效审计方面的法律建设。一方面，完善现行的环境审计标准，建立起一套层次清晰、易于操作、纲目兼备的环境绩效审计规范，制定相应的工作程序、方法，以便为指导审计人员开展环境绩效审计提供具体指南。另一方面，可以通过修改《审计法》、《注册会计师法》等将环境绩效审计置于常规审计准则之下。同时，要明确审计部门在环境绩效审计中的地位、权力及审计责任，避免审计部门与环保部门在执法方面的冲突。可在《公司法》中增加环境保护内容，规定企业的内部审计机构增设环境问题机构，以便企业内部开展环境绩效审计工作和监测环境信息的产生机制。

其次，完善环境会计制度。建立环境会计制度是进行环境绩效审计的前提条件。目前，我国审计实践中还没有建立环境会计制度，使得审计人员难以取得环境正、负影响效果的基础数据，难以分析比较环保成本、收益和资金运用的效果，阻碍了环境绩效审计的发展。因此，我国应积极开展环境会计的国际交流与合作，充分学习和借鉴国外已有的研究成果，力求解决诸如确认、计量等基本理论问题，把经济活动中的环境成本、环境负债和环境效益，通过会计特有的方法加以确认、计量、披露，建立环境会计核算体系，研究并制订统一的环境会计报告准则，为环境绩效审计的开展提供充分的信息。

再次，落实审计结果公告制度。审计作为独立的第三者，具有强制披露环境信息，保证环境信息对称的责任。由于我国现已出台的《中国审计规范》、《中国独立审计准则》、《内部审计实务准则》等均没有对企业披露环境信息的质量做出具体规定和评价标准。为消除环境绩效审计实施过程中的障碍，我国应尽快落实审计结果公告制度，这一方面可加大审计结果的透明度，让公众了解政府部门和企业的环境管理情况，另一方面也促使被审计单位在舆论的压力下接受审计报告中的意见，发挥环境绩效审计的作用。另外，作为可持续发展的一项具体配套措施——ISO14000国际环境管理系列标准已被世界各国特别是发达国家所接受，这项国际标准已成为进入国际市场的绿色护照。因此，我国应鼓励相关企业加入ISO14000环境质量认证体系。

（三）优化审计人员结构

为了有效开展环境绩效审计工作，针对审计人员结构单一的现状，可以通过三个途径弥补。首先，吸纳通晓法律、环境管理、环境工程等多方面知识的人才，使他们的专业知识（如信息论、系统论）尽快与审计知识结合起来，不断提高审计人员的业务能力。其次，采取联合培训、委托培训等方式激励审计人员更新传统审计下的知识结构，学习并掌握环境科学、环境经济学、发展经济学、资源会计学、环境会计学等知识和技能，以便有足够的能力去胜任环境绩效审计这一复杂的工作。第三，借用民间审计和内部审计部门的力量，建立环境绩效审计专家库或者实施审计外聘专家制度，让专家学者在审计人员无法完成判断和评价时充当顾问，从而充分利用外部力量，弥补审计资源的不足。

（作者单位：内蒙古财经学院、内蒙古建筑学院）