关于新形势下无形资产会计核算的探讨

战喜中

关于新形势下无形资产会计核算的探讨

战喜中

一、关于无形资产确认和初始计量方面的分析

（一）无形资产的确认范围不够全面

《企业会计准则第6号——无形资产》，无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。与《国际会计准则第38号——无形资产》（ISA38号）比较可知，我国的无形资产会计准则仍停留在传统的意义上，确认范围不够全面，难以适应新形势下企业对无形资产会计核算的要求，一些构成企业核心竞争能力的要素并未确认。

（二）自行开发的无形资产价值计量不够真实

我国会计准则规定，自行开发的无形资产成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额。包括依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用，而且包括符合资本化条件的开发阶段支出。其局限性体现在：无形资产真实的价值无法体现。如果只将符合条件的开发费用进行资本化，而数量较大的研究费用不予资本化，不能从实质上真实地反映自行开发的无形资产价值。同时，只包括符合条件的开发费用和注册费等费用的无形资产，其结果会使无形资产在企业资产负债表中处于弱化的地位，从而低估了企业资产总价值和企业价值，也将影响投资者对企业未来的判断。从本质上讲，无形资产的研究与开发是为了获得未来的经济利益，形成的无形资产会在未来几个或多个会计期间为企业带来经济收入或价值增长，且与当期会计利润无关。因此，对研究开发费用在谨慎性和真实性之间做出一种权衡非常重要。

二、关于无形资产后续计量方面的分析

我国会计准则规定，无形资产的后续计量包括摊销和减值，没有对后续支出进行规定，实务中可能出现如下问题：

1.无形资产的后续计量控制难度大。需要对后续计量的许多方面进行专业的判断，如摊销方法、摊销期限、减值测试、减值计提、资产价值回升计量等，存在主观性因素较强，导致在管理技术上难以控制，同时，也会加大操纵会计利润的空间。

2.无形资产的摊销年限规定不合理。无形资产的后续计量是以使用寿命为基础的，该使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面。由于无形资产的更新换代速度在不断加快，用预计使用年限、法律规定的有效年限、合同规定的受益年限中较短的一个作为摊销年限，会出现有的无形资产可能已经没有经济价值了，但还在逐期摊销着，不符合客观性原则。

3.无形资产后续计量反映的价值失真。由于没有对无形资产后续支出进行规定，禁止采用重估法对无形资产价值进行重估，这种规定忽略了两个问题：一是有些无形资产不是一次形成，其自身价值需要据实调整。二是由于知识和技术不断创新，无形资产在使用过程中，可能减值，也可能增值，其公允价值在不断变化，需要适实反映。

4.无形资产减值核算与国际会计准则不同。按照我国无形资产准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，如果期末重新复核后仍为不确定的，应当在每个会计期间继续进行减值测试，严格按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，需要计提减值准备的，相应计提无形资产的减值准备。但已计提的无形资产减值准备，在以后的会计期间不得转回。而《国际会计准则》规定，无形资产的减值准备可以转回。可见，二者在这一问题上具有实质性的差异。

三、完善无形资产会计核算的思路

1.拓展无形资产的核算范围。传统会计体制下，无形资产的确认以权责发生制为基础，重点要求以事项的发生为依据，这就使无形资产的确认范围不够全面。企业外购、接受投资的无形资产可以确认，其他符合无形资产定义，没有相应交易活动的无形资产在会计上无法确认。新形势下，未确认的无形资产应包括：一是体现企业市场竞争力的资产，包括企业名称、企业品牌、顾客、长期信誉、供货渠道、销售渠道、经营合同、商业秘密、配方等，以及近期被人们所重视的诸如环境标志、ISO9000质量认证标志等认证标志使用权。二是体现企业内在发展的资产，如人力资本、企业经营管理方法、企业文化、管理信息系统、网络工作系统——网址和注册的域名等。改进无形资产传统确认方法，在适当扩大表内无形资产确认、计量的同时，可采用表外评估和补充报告的方法来扩大无形资产的确认范围，使企业无形资产能够得到充分全面的反映。

2.改进研发费用计量无形资产的方法。统一设置“研发成本”一级会计科目，主要反映企业自行开发研制设计过程的价值损耗和成果情况。开发成功的直接结转到无形资产。开发不成功的项目若数额较高，转入“其他递延支出”对其进行摊销，可平衡各期支出，鼓励企业加大研究与开发的投入。开发不成功的若数额较低，则费用化直接计入当期损益，以简化核算。“研发成本”应设置相应的二级科目，按不同的无形资产要素设置，主要包括：从事研究开发人员的工资、工资性支出；研究开发过程中消耗的材料、物料；研究开发中使用的固定资产折旧的费用和其他费用。此外，在利润表中应单列费用项目“研发成本”进行披露，这样可使报表使用者准确地了解企业在研究与开发上的投入。

3.加强无形资产的摊销管理。合理选择无形资产摊销方法。对于价值变动不大的无形资产，可采用直线摊销法；对于受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；对于特定产量限制的特许经营权或专利权，可采用产量法进行摊销等。合理确定无形资产的摊销期限。由于无形资产的特点，其一般情况下自然寿命和法律保护期限都长于其经济使用年限，故用经济使用寿命作为其摊销期限比较合理。设置“累计摊销”备抵科目，单独反映无形资产的摊销情况。同时，加强企业财会人员财税、金融、财务管理等相关知识的教育培训，确保企业无形资产后续计量的会计规范更好地推行。

4.加强无形资产的减值和价值变动管理。我国会计准则规定无形资产减值不得转回，是为了防止企业当局利用减值来操纵利润，这项规定不符合会计核算公允性和客观性方面的要求。会计实务中，改进无形资产减值和价值变动管理方法，要做好三个方面。首先，应该进一步健全发展资产价格市场和信息市场，确保企业各项无形资产的公允价值和市价能够得到公正合理的反映，让无形资产减值准备计提和价值管理有章可循。其次，应该建立无形资产价值评估系统，会计期末，无形资产可收回金额的确定应当依据以下两者孰高的原则确定。第一，公允价值减去处置费用后的净额（外部市场评价）；第二，无形资产预计未来现金流量的现值（企业内部评价）。将二者之中较高的可收回金额做为确认无形资产当前价值的基础，并适时调整无形资产的账面价值。再次，应该加强注册会计师审计工作。注册会计师审计工作应客观评价被审计单位对无形资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分，对于缺乏客观数据或存在重大不确定性时，注册会计师应在审计报告中予以揭示，给会计报表使用者提供有价值的信息。

（作者单位：大庆市财政局）