林木资产会计核算问题研究

黄秀莲

林木资产会计核算问题研究

黄秀莲

林业是国民经济的重要组成部分，与其他生产行业相比，林业的生产对象及生产经营过程具有显著的特殊性。林木作为国有林场的一种资源性资产，它具有生产周期长而连续、成本核算期难以确定等特点，同时林木资产的价值形成过程是人力与自然力共同作用的结果，它会随着时间的推移而不断的增值。因此，国有林场林木资产如何科学、合理进行成本核算，是林业会计工作者面临着的一件既复杂又重要的工作。

一、国有林场林木资产会计核算现状

（一）林木资产会计核算依据陈旧，核算科目设置不完备，明细分类核算缺乏针对性

目前国有林场对林木资产进行会计核算的依据是参照财政部1994年颁发的《国有林场与苗圃财务制度》及《国有林场与苗圃会计制度》这两个行业会计制度进行，由于核算制度过于陈旧，核算过程没有根据不同种类林木资产的经营特点进行会计核算，只统一设置一个“林木资产”一级会计科目，再根据林木资产提供的效益及用途下设“用材林”、“经济林”、“薪碳林”、“防护林”、“特种用途林”五个二级科目，并按“制造成本法”计算林木资产的累计培育成本。与财政部[2004]5印发《农业企业会计核算办法》比较，《国有林场与苗圃会计制度》对于林木资产会计核算科目设置上缺乏针对性，而在《农业企业会计核算办法》中，对于不同类别林木资产的会计核算问题比较清晰，它针对不同类别林木资产核算方法设置了相对应的会计科目，比如，对于农田防护林林木资产的会计核算，在达到预定生产经营目的时的实际成本，在“生产性生物资产”科目进行核算，对于已郁闭成林消耗性林木资产的实际成本或暂时难以明确生产性或消耗性特点的林木资产的实际成本，在“消耗性林木资产”科目进行核算，对于已郁闭成林的公益林的实际成本在“公益林”科目进行核算。

（二）成本核算对象不确定，造成收回成本计算方式不一致

目前国有场圃林木资产会计核算对象设置主要有以下几种情况：第一是按小班分林种、树种进行会计核算，第二种是按林种、树种为核算对象，第三种是按年度分林种、树种为核算对象，第四是按造林部门为核算对象。林木资产会计核算对象的选择和核算方式不同，在林木资产培育成本回收的问题上也存在有一定的随意性，有的单位根据历史成本按培育面积进行结转，有的单位根据采伐时的实际出材量进行结转，从而造成各个林场之间同一树种林木培育成本产生了很大的差异，这样各个林场的管理者及林业管理部门就不能很好地预测林业单位林木生产效益。

（三）林木资产成本入账界限不明确，会计处理存在一定的随意性

虽然场圃财务制度规定林木资产成本范围包括造林、抚育和管护费用，这里的管护费用除了护林防火费、病虫害防治费、营林设施费之外，还包括基层生产单位的管理费用，但不包括场部管理费用和财务费用。但在实际生产经营过程要正确计算营林投入的生产成本是件复杂艰难的工作，比如：对于基层生产部门发生的业务招待费，场部营林中心和林政管理人员工资和补贴、营林生产借款费用等等，这些费用发生时就存在受益对象不明确，是否应计入林木资产成本也存在争议，因此，在进行会计处理时有一些林场选择资本化处理，但也有一些林场选择费用化处理。如果这些费用全部予以资本化处理，计入林木资产成本，则可增加林场林木资产价值，同时增加了当期利润，如果这些费用予以费用化处理，则减少了林场林木资产价值，同时也减少了当期利润。可以看出，不同的处理方法，结果的差别是很大的。

二、加强和完善林木资产会计核算的建议

国有林场的林木资产成本计算工作应尽可能做到对不同立地条件、造林方式、树种等各种条件下的营林成本水平有所反映。在确定成本核算对象时尽量使同一成本核算对象内影响成本水平的因素趋于一致，从而有可能对某一成本核算对象的成本水平作出正确的分析和评价，同时，也只有这样才能提高对林木资产价值计量的准确性。

（一）明确林木资产成本核算对象及核算范围

（1）规范林木资产成本核算对象

一般来说，成本核算对象划分过细，则由于核算工作量加大而难以操作，以往许多单位正是因为操作上的难度较大而没有很好进行林木资产的核算，而划分过粗又失去成本管理的作用，达不到预期的目的。国营林场如果按林班或年度核算，有两个致命的弱点，一是与森林资源管理相脱节，与营林生产过程相脱节。营林生产按林班为单位存在人为的合并现象，以年度为单位则完全没有空间概念。二是两者均以平均成本计价，不能反映不同立地条件、不同经营方式、不同作业方式、不同林龄树种的成本水平。

从林木资产会计核算目的与要求来看，国有林场应该选择小班分林种、树种为基本核算对象，主要理由为：一是小班核算可以取得不同立地条件，不同林分、林龄和作业方式的营林作业成本和林木资产实际成本，有利于实现森林资源的价值量管理与实物量管理的相互衔接，我国当前的营林生产和管护等实物量管理活动均以小班作为基本单位，如果会计核算也能以小班为对象，不仅有利于实现价值量管理与实物量管理的密切配合和相互衔接，而且有利于提高核算的精确度、可靠性和可检验性；二是现代林业随着高科技引入，将大大区别于传统林业，其主要特点是高度集约化经营、高投入、高产出、高效益，生产经营周期明显缩短，森林培育目的性明显加强。这样只有实行小班地块核算，才能为科学管理提供客观的依据；三是以小班作为成本核算的对象不仅有利于检查营林成本计划的执行情况，而且可以及时地获得不同森林资源经营者在森林采伐、流转、抵押贷款、森林保险等经营活动时的会计处理；四是小班核算在现行计算机运用十分普及的条件下，大量的核算工作可以由计算机完成，技术上的问题基本上已经解决，是现实可行的。

（2）明确林木资产成本核算范围

林木资产成本范围与营林生产成本的范围是一致的，依据作业成本从详、累计成本从简的原则，林木资产成本核算范围应包括为培育林木资产而发生的各项直接支出，包括直接工资、直接材料、其他直接支出和营林制造费用。直接工资包括从事营林生产人员的工资、奖金、津贴和补贴。直接材料包括营林生产过程中实际消耗的原材料（如造林用种子、苗木），辅助材料、备品备件、外购半成品、燃料、动力以及其他直接材料。其他直接支出包括直接工资、直接材料外的其他直接支出，如从事营林生产的职工福利费、委托生产费等。营林制造费用是基层生产单位为组织管理营林生产而发生的各项间接费用。

（二）统一林木资产会计核算处理方法

林木资产的成本核算对象和范围确定以后，对于林木资产的核算问题，重点就在于会计处理方面了，一般来说，国营林场林木资产的业务类型主要是日常培育各类林木过程中发生的成本费用以及采伐木材后的成本结转，特殊业务是合作造林或承包造林。对于这些业务的处理，可以通过统一处理方法，使得各林业单位林木资产价值计量的一致性。

（1）自行营造林木发生成本费用的业务处理

为了能更准确记录不同立地条件，不同树种林木资产的价值，林木资产核算可按林种、树种、小班进行明细核算，再区分造抚成本和管护成本进行专项登记。对于林场在本年度内自行营造林木而发生的营林生产成本或费用，根据生产部门提供的原始单据，借记“营林成本—林种—树种—小班”，贷记“银行存款”“原材料”、“应付工资”等，年终，再根据当年完工的营林成本项目或营林成本明细账记录借记“林木资产—林种—树种—小班”，贷记“营林成本—林种—树种—小班”。对于在本年度内无法完成的营林生产项目，需要延到下一年度继续生产的（比如：某林道修建工程），造成年终无法结转入林木资产的，这部分营林成本在年终可先转入待摊费用，第二年1月再转回营林成本科目，即借记“待摊费用—林种—树种—小班（某林道修建项目）”，贷记“营林成本林种—树种—小班（某林道修建项目）”，第二年1月再进行恢复，借记“营林成本—林种—树种—小班（某林道修建项目）”，贷“待摊费用—林种—树种—小班（某林道修建项目）”。

（2）整体购入青山的业务处理

林场整体购入青山，是林场根据市场经济需要，在扩大经营规模过程中的发生的一种业务，购入时可直接按购入地块作为小班进行明细核算，以实际支付的价款作为购入林木资产成本，借记“林木资产—林种—树种—购入地块（小班）”，贷记“银行存款”。

（3）职工承包造林的业务处理

国有林场承包造林是在坚持集体林地所有权不变的前提下，依法将林地经营权，通过家庭承包方式落实给本单位的职工，确立职工作为林地承包经营权人的主体地位。承包的方式主要为职工承包林场林地，职工个人全额投资，职工按承包面积和年度上交承包租金给林场，在这种承包经营方式下，由于造林投资是职工个人的，如果职工个人资金不足，可向林场适当借款，借款时根据协议可以作往来处理，借记“其他应收款—某借款人”，贷记“银行存款”。当林场收到承包上交的承包收入时可作为承包户上交净收入处理，借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入—某承包户承包地租收入”。

（4）合作造林的业务处理

自国家颁布有关加快林业发展政策以来，多种林业投资经营方式应运而生，合作造林是其中的一种。由于林场有造林技术和资金方面的优势，因此目前林场合作造林的方式主要有两种，一是与单位职工合作造林，二是与社会上有关公司进行合作造林，不管与单位职工合作造林，还是与社会公司合作造林，一般林场都要求职工或社会公司利用他们的社会资源找到林地，并负责承租林地和管理，林场负责造林资金投入，林木所有权归属林场，合作人按采伐林木时取得的按净收入进行五五分或六四分成。在这种合作造林方式下，当林场支付合作造林成本时，借记“营林成本—林种—树种—地块（小班）”，贷记“银行存款”“原材料”等科目，采伐林木取得的收入在扣除造林成本和其他费用后所获得的净利按协议分成，分成时的会计处理为借记“利润分配—应分给某合作造林人的利润”，贷记“应付利润—某合作人”，支付利润时借记“应付利润—某合作人”，贷记“银行存款”。

（5）林木资产成本回收的业务处理

国有林场的林木资产要进行成本回收，主要有两种情况，第一，是林木被采伐而回收成本，第二，是林场整体出售青山而回收成本，当林场林木资产按林种、树种、小班进行明细核算时，在采伐木材一般说来都按小班进行，可直接根据被采伐小班的林木资产账面数额进行结转即可。借记“生产成本—木材生产成本—某某木材”，贷记“林木资产—林种—树种—小班”。当林场整体出售青山收到款项时，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入—某林地转让收入”，结转林木资产成本时，借记“主营业务成本—出售某林木培育成本”，贷记“林木资产—林种—树种—小班”。

（6）对发生自然灾害而造成林木资产损失的处理

林场的林木资产在培育过程中受自然灾害的干扰较大，在林木资产计价和核算过程中对此要作为一个重要问题加以考虑。按现行制度规定，因遭受自然灾害，造成林木资产受到损失，按规定报林业主管部门或财政部门批准转销，核销其培育成本，借记“林木资本”账户，贷记“林木资产—林种—树种—小班”账户。

（三）加强对专业人才的培养，提升林业资产化管理水平

目前在我区的大部分林场中，懂森林资源资产管理的专业人员大多并不懂财会知识，而具备财会专业知识的人员有很多并不懂林业，因此，林场要对森林资源实行资产化管理，首先要加强对从事森林资源资产化管理人才的培养，林场可以通过输送相关人员到高校进修，举办相关知识讲座，引进高素质专业人才等途径进行，但对人才的培养中应打破学科界限，要造就出一些既懂业务又懂财务、具备一定职业能力和专业操作技能的高素质复合型人才，这样才能做好林场林业资产化管理工作，同时也是完善林业会计核算体系对人才队伍建设的要求。

国有林场林木资产核算是一项比较复杂而艰难的会计核算工作，它与工业产品生产成本核算不同，它生产周期长，占用资金很大，成本核算内容广，并且容易受自然条件影响。因此，林业企业可根据自身的生产特点并借鉴《农业企业会计核算办法》，不断规范林木资产成本核算对象和核算范围，统一林木资产各类业务会计处理方法，同时加强林业单位各类人才培养，不断实践创新，构建出适应本行业的会计核算体系，实现林业的可持续发展，促进人类社会与自然的和谐统一。

（作者单位：广西生态工程职业技术学院）