对计划成本法下原材料核算几个问题的探讨

李昌元

对计划成本法下原材料核算几个问题的探讨

李昌元

企业原材料的日常核算可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。对于材料收发业务较多且计划成本资料较为健全、准确的企业，一般都采用计划成本法。计划成本法是指企业对原材料的收入、发出和结存等日常业务的核算均采用预先制定的计划成本，同时将计划成本与实际成本的差额记入“材料成本差异”科目，期末将材料成本差异在发出材料和期末结存材料之间进行分配，从而将发出材料和期末结存材料的计划成本调整为实际成本的一种方法。但是，笔者发现，在计划成本法下，原材料核算存在以下几方面的问题值得研究。

一是科目设置的问题

按照现行企业会计准则的规定，原材料按计划法核算需要设置“材料采购”、“原材料”、“材料成本差异”三个主要科目。在许多教材中，对“材料采购”科目的借方、贷方及余额是这样表述的：该科目借方反映采购材料的实际成本和结转入库材料的节约差异，贷方反映入库材料的计划成本和结转入库材料的超支差异，余额在借方，表示企业在途材料的实际成本。笔者认为“材料采购”这个科目的设置值得商榷。

首先，从借贷方反映的内容来看，借方反映实际成本，贷方反映计划成本，两者缺乏一致性；其次，该科目既要反映实际成本，又要反映计划成本，还要反映成本差异，初学者很难理解，且操作起来比较繁琐。因此，笔者认为，直接用“在途物资”科目代替该科目既利于理解，也利于运用，即统一规定为：“原材料”科目核算库存材料的计划成本，“在途物资”科目核算企业购入原材料等的采购成本即实际成本，企业已入库各种材料的实际成本与计划成本的差异通过“材料成本差异”科目核算，即“原材料”科目与“在途物资”科目的差异通过“材料成本差异”科目核算。主要原因是：（1）“在途物资”科目并不是一个新增的科目，它是原材料按实际成本法核算过程中的一个重要科目；（2）“在途物资”科目的借方、贷方和期末余额反映的是实际成本，保证了账户性质的一致性；（3）用“在途物资”科目代替“材料采购”科目并不影响计划成本法的实质，因为作为计划成本法的核心科目——“原材料”和“材料成本差异”反映的内容仍然不变，而且与原来相比还少设置一个科目，故操作起来更为简单、方便。

二是暂估入库材料的成本差异问题

企业采购材料有时会出现材料已经验收入库但到月底还未收到发票账单的情况。为了保证期末存货清查时的账实相符，企业在月末时都会按计划成本暂估入库，但不知实际成本是多少，因此不会产生材料成本差异。由于账面上反映的材料成本差异是除暂估入库材料以外的材料的实际成本与计划成本之间的差额，因此，暂估入库材料不应分摊材料成本差异。材料成本差异明细账主要反映的内容有：材料的成本差异及其相应的计划成本；发出材料的成本差异及其相应的计划成本；结存材料的成本差异及其相应的计划成本。可见，材料成本差异明细账是期末分摊材料成本差异的依据，在分摊材料成本差异时，借助于材料成本差异明细账资料即可，无须从其他账户中收集数据。由于暂估入库材料不产生成本差异，因此分摊材料成本差异时，暂估入库材料的计划成本不包括在内。

如果暂估入库材料参与分摊材料成本差异，则会使本该由发出材料负担的成本差异保留在账面上，致使期末库存材料多（或少）负担材料成本差异，从而增大（或减少）库存材料的实际成本；同时本月发出材料少（或多）负担了材料成本差异，从而减少（或增加）了发出材料的实际成本，最终必然导致利润虚增（或虚减），进而影响企业财务信息质量。而在暂估入库材料不参与分摊材料成本差异的情况下，计算结果较真实地反映了期末库存材料的实际成本和本期发出材料的实际成本，不会影响企业当月的成本费用金额。这里可以通过例子来加以说明：

例1：企业月初“原材料”科目余额为100000元（其中暂估入库材料5000元），“材料成本差异”科目借方余额100元，本月入库原材料计划成本为60000元（其中包含暂估入库材料40000元），本月入库原材料的材料成本差异为借方220元。假设本月发出材料140000元：其中生产产品领用120000元，车间一般耗用16000元，管理部门领用4000元。

如果不剔出月初、月末材料的暂估入库数，则当月的材料成本差异率=（期初结存材料的成本差异+本期验收入库的材料成本差异）÷（期初结存材料的计划成本+本期验收入库的材料计划成本）×100%=（100+220）÷（100000+60000）×100%=2%。

如果剔除月初、月末材料的暂估入库数，则当月的材料成本差异率=（100+220）÷（100000-5000+60000-40000）≈2.78%。

由此可见，如果不剔除月初、月末材料的暂估入库数，本月的材料成本差异率缩小了约28.1%（2.78%-2%）÷2.78%×100%]。此差异对生产成本的影响金额=120000×（2.78%-2%）=936（元），对制造费用的影响金额=16000×（2.78%-2%）=145.8（元），对管理费用的影响金额=4000×（2.78%-2%）=31.2（元），对成本费用产生的影响金额共计936+145.8+31.2=1112（元）。

另外，还需要注意的是，对于已验收入库原材料发票账单未到的情形，平时可不做账，若月末仍然未到，可估价入账，即使根据合同、发票的随货同行联等能够计算并确定材料的实际成本，也不能按正常程序进行核算，这涉及到增值税的抵扣问题。因为随货同行联不是正式发票，不能作为原始凭证，否则就会受到税务机关的处罚。因此，对此种业务只能先估价入账，下月初再用红字冲回，继续等待发票账单的到来。这样处理既可以避免税务处罚，也能提醒相关人员向供货方索要发票。

三是原材料短缺（或损耗）的问题

由于各种原因，原材料在入库时不可避免地会发生短缺（或损耗）。教材中对计划成本法下的原材料短缺（或损耗）的会计处理一般都是分三步进行处理：

首先，将短缺部分（合理损耗除外）的实际成本及相应的增值税进项税额转出，分别情况不同进行处理：一是运输途中的合理损耗，如自然损耗，应当计入验收入库材料的采购成本，相应提高入库材料的实际单位成本，不另作账务处理；二是由供应单位少发货造成的短缺，如果货款尚未支付，则对短缺的部分办理拒付手续，付款部分进行正常的账务处理，如果货款已支付，并已记入“在途物资”（即“材料采购”）账户，企业应将短缺部分的成本和增值税转入“应付账款”账户（借方），正常部分进行正常处理；三是由运输机构或过失人造成的短缺，应将短缺部分的成本和增值税转入“其他应收款”账户；四是由于自身管理不善造成的，经批准后，列入管理费用；五是由自然灾害等非常原因造成的，将扣除残料价值和过失单位或个人、保险公司赔款后的净损失，计入营业外支出（非常损失）。

其次，将实际入库数量（采购数量与短缺或损耗数量之差）按计划成本验收入库，即得出入库材料的计划成本总额求得的。

最后，结转入库材料的成本差异，其差异根据入库材料的实际成本总额减去计划成本总额求得。

以上处理中，入库材料的实际总成本是用采购成本减去因原材料短缺转出的成本求得的，由于转出的成本中没有包含合理损耗部分，故合理损耗部分就包括在入库材料的实际成本之中，然而入库材料的计划成本总额中没有包括合理损耗部分。由此可见，入库材料的实际成本总额与计划成本总额缺乏可比性，故用两者之差计算出来的材料成本差异是不准确的。入库材料的成本差异将影响月末材料成本差异率的计算，进而影响到发出材料实际成本的计算，最后影响企业利润。为了准确地计算材料成本差异，笔者建议，按计划成本验收入库时也应包括合理损耗部分，因为既然合理损耗视同没有发生，那么在按实际成本转出和按计划成本验收入库时应保持处理的一致性，这里可以通过下面的例子来加以说明：

例2：某企业购进乙材料一批，计100吨，单价2000元，买价200000元，增值税34000元，货款通过银行转账支付。验收入库时发现短缺0.6吨，其中0.5吨因运输部门的责任造成，运输部门答应赔偿，另外0.1吨属于运输途中合理损耗。该材料的计划单价为2100元，有关账务处理如下：

购入时，借：在途物资——乙材料200000，应交税费——应交增值税（进项税额）34000；贷：银行存款234000。

验收入库时，将短缺0.5吨的实际成本及相应的增值税进项税额转出，记入“其他应收款”科目（合理损耗0.1吨视同没有发生，无须记账），即借：其他应收款1170；贷：在途物资——乙材料1000（0.5×2000），应交税费——应交增值税（进项税额转出）170。将实际入库数量99.4吨（100－0.6）按计划成本验收入库，即借：原材料——乙材料208740（99.4×2100）；贷：在途物资——乙材料208740。结转入库材料的成本差异，入库材料的成本差异=入库材料的实际成本总额199000（200000－1000）－计划成本总额208740=-9740（元），为节约差。则借：材料成本差异9740；贷：在途物资——乙材料9740。

在上述账务处理中，实际成本总额199000元是按99.5吨（100－0.5）计算出来的，而计划成本总额208740元是按99.6吨（100－0.4）计算出来的。由于两者的计算数量不一致，实际成本总额与计划成本总额不具有可比性，因而在此基础上计算出来的材料成本差异（节约差）-9740（199000－208740）是不准确的。为了准确地计算材料成本差异，笔者建议按计划成本验收入库时也应以99.5吨计算，即本题中入库材料的计划成本总额应为208950元（99.5×2100），材料成本差异应为-9950元（199000－208950），与原来相比，节约差异增加了210元。

（作者单位：湖北省襄阳市武警黄金技术学校）