基于作业成本法的环境成本核算探究

陈文芳

基于作业成本法的环境成本核算探究

陈文芳

随着整个社会环保意识的日益提高和环保法律、法规及政策的不断完善，企业所承担的环境成本和环保责任也日益加重，如何合理的归集与分配环境成本以便为各种决策提供更加可靠的依据，已成为相关企业必须面对的问题，鉴于环境成本间接性费用比重大及发生时间不均匀等特点，探索将作业成本法引入到环境成本的核算之中是有必要的。

一、环境成本核算中引入作业成本法的必要性

（一）环境成本界定

联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和财务报告的立场公告》中提出“环境成本是指，本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”

（二）环境成本特点

1.使原来的产品成本结构发生了重大变化。在传统成本制度下，企业仅把产品生产过程中发生的费用计入产品成本，而把设计开发和售后阶段的费用计入期间费用。在环境会计中，要对产品整个生命周期内的成本进行核算，具体到环境成本，产品成本包括产品开发、生产、销售直至淘汰整个生命过程的环境支出费用。

2.费用发生额大且呈现不断上升的趋势。由于人们对环保的日益重视，作为主要污染者的企业对此承担的责任日益加大，因而环境支出也非常巨大。随着政府环境立法对企业约束力的增强，公众对环境质量的要求标准越来越高，使得企业的环境支出费用呈现不断上升的趋势。

3.费用的发生时点不均衡。环境支出不像其它成本项目如直接材料那样均衡地发生在产品生产过程中，它往往具有突发性或一次性，如违反环境法律受到的罚款而导致的支出、环保设施的投资等。

4.潜在成本剧增。环境活动有其特殊性，企业当期生产经营活动对环境的破坏可能并不明显，但这并不表明企业不负担任何环境成本。因为企业对环境的破坏终究要付出这样或那样的代价，且代价有越来越大的趋势。

（三）引入作业成本法的必要性

1.将环境成本归属到真正的主体上。环境成本的起因不同且较为复杂，如为了预防环境污染而付出的成本；企业因承担环境责任而付出的代价；为了使自己的产品具有优于其他同类产品的环保特色而付出的成本。采用作业成本法，通过对作业的追溯，可以找到引起环境成本发生的真正原因，使环境成本归属到真正的主体上。

2.正确核算产品成本。由于环境成本的发生额日益增大，要分清哪种产品是盈利的，哪种产品是亏损的；哪种产品的成本还有下降的空间，哪种产品实际上应被淘汰。通过作业成本法将成本合理分配给应该归属的产品，使产品的成本得到正确的核算是越来越多企业的要求。

3.正确核算企业收益。由于环境成本的发生时点不均衡，往往具有突发性或一次性。利用作业成本法，可以通过预测作业的发生来预测环境成本的发生以及数额，同时，还可以通过对作业的分析将成本合理分配到不同的会计期间，正确核算企业收益。

4.提供比较精确的成本信息。售后环境成本（如产品在使用过程中造成的污染以及产品在处置时造成的污染）的日益增加，企业必须权衡是选择设计环保产品付出成本，还是在产品出售后顾客使用过程中付出补偿成本。作业成本法可以提供比较精确的成本信息，使这种权衡变得更容易。

二、基于作业成本法的环境成本核算的具体思路

（一）基本指导思想

作业成本法认为，产品消耗作业，作业消耗资源，资源消耗成本。将这一理论应用于环境成本核算，则有：产品消耗作业，作业消耗资源，资源消耗则影响环境。所以，作业可以看成是产品与环境成本之间的桥梁，其将与产品有关的生产要素转换成可能的环境污染。

（二）一般核算流程

作业成本法与现有环境成本核算方法的区别主要体现在制造费用的分配上。作业成本法凸显了作业在资源转换为产品过程中所发挥的作用，通过设置多样化的成本库，并按照引起制造费用发生的多种成本动因进行分配，可以使制造费用（包括环境成本）按产品对象分配的过程更加明细化，从而大大提高环境成本的归属性。

1.运用作业成本法确认企业环境成本。进行环境成本核算的首要步骤是对环境成本进行归集，也就是确认环境成本。环境成本的确认标准主要包括：①作业的发生是否与环境有关；②是否符合可定义性、可计量性、相关性和可靠性等原则；③判断成本效益的归属期。

2.运用作业成本法分配企业环境成本。环境支出一经确认就要进行分配，形成产品环境成本。但由于环境成本具有不可计量性和难以与相应收入（环境收入）相配比等特征，使运用现有的会计方法对其进行核算非常困难。因此，如何将环境成本从间接费用中分离出来加以计量，并准确分配给不同的成本核算对象就成为环境成本分配的关键。笔者认为，在作业成本法下可以设置作业成本库，根据成本动因合理地分配环境成本。具体分配步骤如下：

（1）分析各项环境耗费，确定作业。作业是消耗环境资源的主体，它能够反映资源的消耗状况，是把环境成本分解到各作业成本库的依据。确定作业时要注意以下几种情况：①如果某种环境资源耗费能直接确定为由某一特定产品所消耗，则这种直接耗费可以直接计入该产品的成本。②如果对某种环境资源耗费可以确定是由哪些作业消耗，则这种耗费可以直接计入各作业成本库。③如果耗费的形式比较复杂，不满足以上两种情况，则需要选择合适的量化依据将环境资源分解到各作业。如企业为治理“三废”而发生的机器设备折旧费，可以按各作业实际耗用的工时进行分配；企业的垃圾运输费等制造费用，可以按各清理人员的工资标准分配。

（2）将环境成本分配至各作业，形成不同的作业成本库。为计算产品环境成本，则要根据作业属性的不同对相关作业进行分组，作业分组的目的在于减少间接费用分配率的使用数量，简化计算。在此基础上，将各组的环境成本加总后形成相应的作业成本库。

（3）确定环境成本动因。环境成本动因是导致环境成本发生的决定性因素，是将作业成本库的成本分配到具体产品的环境成本的标准。环境成本动因通常可以分为四大类：产生的废弃物或排放物的实物量；产生的废弃物或排放物中所含有毒有害物质的浓度；增量环境影响（排放量与有毒有害物质浓度乘积）；处理不同类型的废弃物或排放物的相关成本。

（4）计算作业成本库的成本动因分配率。用作业成本库归集的本期环境资源耗费除以本期成本动因量，得到本期作业成本库的成本动因分配率。

（5）将作业成本库的成本追溯至各产品。运用作业成本库的成本动因分配率和产品所消耗的作业动因的数量计算各产品应负担的环境成本，具体计算公式如下：某项产品应分摊的环境成本=成本动因分配率×该产品耗用的作业数量；某项产品的环境成本=∑该产品在各个作业中心应分摊的成本

将作业成本法应用于环境成本核算有其合理性和必要性，并设计了作业成本法下企业成本核算的流程，为企业的环境成本核算提供有力的指导，但缺少必要的定量分析和实例介绍，有待于进一步地深入研究。

（作者单位：福建广播电视大学经济管理系）