非居民企业股息利息财产收益税收管理研究

董鲲

非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但又来源于中国境内所得的企业。非居民企业征税事项繁杂，涉税收入包括来源于我国境内的营业利润、股息、红利等权益性投资所得以及利息、租金、特许权使用费、财产收益等各项所得，文章主要就非居民企业从我国境内取得的适用于源泉扣缴的股息、利息、财产收益所得的税收管理进行研究，这部分收入具体指非居民企业取得的源于我国境内并由我国境内支付人代扣代缴的股息、利息及财产收益。

非居民企业股息、利息、财产收益税收特征

隐蔽性强。非居民企业虽在我国进行股权投资、向我国境内企业或其他法人组织借贷资金、取得源于我国的财产收益，但他们在进行这些经济活动时不需要在我国设立机构、场所，不用办理税务登记，其主体机构更是位于我国税收管辖区域之外，税务机关在日常征管中很难发现这些非居民税源。此外，我国境内企业及其他经济组织在与非居民企业发生经济业务往来时，一般不能获取正式的发票，从而难以起到“以票控税”的作用，进一步增强了非居民企业税源的隐蔽性。

流动性大。非居民企业在我国境内的经济业务具有偶然性、突发性，发生时间不固定，发生的地点也不固定，如资金借贷、财产转让，只要企业有需要随时都可能发生。时间和空间的的不确定性使非居民企业的经济活动表现出较强的流动性。

依附性强。非居民企业股息、利息、财产收益税收的依附性表现在以下几个方面：

税款由境内支付人负责代扣代缴。本文所研究的三种非居民收入适用于源泉扣缴，其税款缴纳依赖于我国境内支付人代扣代缴，而不是由非居民纳税人自主申报。

对非居民企业的税收管理依赖于对居民企业的税收管理。非居民企业获取源于我国境内的股息、利息、财产收益所得，但在我国境内并不存在可以直接进行税收管理的实体。因此，对非居民企业需要通过我国境内的居民企业进行间接的税收管理，通过对居民企业的日常经济活动进行监控，发现非居民企业税源并及时进行控管。

非居民企业股息、利息、财产收益税收管理难点

非居民企业股息、利息、财产收益税收管理政策规定不明确，可操作性差。现有税收政策中的一些条文意在加强非居民企业税收管理，但规定不够明确，在实际工作中缺乏可操作性。如《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发〔2009〕3号）第五条规定：“扣缴义务人每次与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》、合同复印件及相关资料，文本为外文的应同时附送中文译本”。现实中，我国境内企业在与非居民企业发生业务往来并签订合同之后，一般不会主动向税务机关报送合同及相关资料，针对这种行为的处罚措施，《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第二十三条规定，“扣缴义务人未按本办法第五条规定的期限向主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》、合同复印件及相关资料的，主管税务机关应当按照税收征管法及其实施细则的有关规定处理。”这一规定并未明确对扣缴义务人的处罚措施，给税务机关和扣缴义务人留下了自由裁量的空间。

非居民企业出现避税问题。为了降低在所得来源国的税收负担，争取投资收益的最大化，非居民企业会进行特定的经济安排以达到避税的目的。非居民企业取得股息、利息、财产收益等会通过以下几种方式避税：第一，转让定价，这在非居民企业股权转让中表现得尤为突出。非居民企业转让我国境内企业的股权所取得的收益属于源于我国的财产收益所得，需要向我国纳税，并由支付人代扣代缴。然而非居民企业在股权转让过程中利用企业之间的关联关系，平价、低价、甚至零价转让股权，从而不产生转让收益，也就不需要纳税。第二，利用税收协定避税。国际税收协定是解决国与国之间税收权益分配矛盾和冲突的有效工具，但也会被非居民企业所利用，成为其避税的工具。如《中美税收协定》第十二条第五款规定，除了属于缔约国一方公司股本所对应的公司财产由位于缔约国一方的不动产组成可以在该缔约国征税外，“转让其他股票取得的收益，只有在该股票相当于参与缔约国一方居民公司的股权的25%，才可以在该缔约国征税。”换言之，转让股票不足参与缔约国一方居民公司股权的25%，就可以不在该缔约国征税。这就给非居民企业利用税收协定逃避中国税收管辖的国际偷税、避税者有机可乘。一些非居民企业利用“只有在该股票相当于参与缔约国一方居民公司的股权的25%，才可以在该缔约国征税”的协定条款，在很短的时间内，通过税务筹划，将股权转让人为地切割成两次或多次，首次转让时，由于该股票转让达到或超过了参与缔约国一方居民公司的股权的25%，不得不在中国纳税；但是，在紧接其后的股权转让中，该股票已经不足参与缔约国一方居民公司的股权的25%，就可以逃避在中国的税收。第三，利用避税地避税。非居民企业在避税地注册一个没有实际业务的全资子公司，然后通过该全资子公司对我国境内企业间接持股，当该非居民企业需要转让我国境内企业股权或财产时，只需转让其位于避税地的全资子公司，通过这样的经济安排可以避掉其财产收益在我国应缴纳的税收。例如，A公司是一家按照毛里求斯法律注册成立的没有实际业务的壳公司，它是非居民企业B公司的全资子公司，同时A公司持有我国境内C企业15%的股权，而这一部分股权实质是由非居民企业B公司控制的。若某D公司想收购B公司实际拥有的C企业的股权，B公司可以将其持有的A公司100%的股权转让给D公司，从而达到转让我国境内C企业股权的目的。在这一经济安排下，由于A公司不是我国境内企业，B公司不必承担我国税收，同时利用避税地的低税或免税政策减轻了税收负担。

第三方信息获取困难。非居民企业管理涉及多个政府部门：非居民企业在我国进行股权投资、转让财产等需经外经贸部门审批；股息分配、资金借贷涉及银行及外汇管理部门；人员进出境涉及出入境管理部门等等。因此，税务机关及时有效的获取非居民企业信息离不开其他政府部门的协助。而现实中，各涉外经济管理部门并没有向税务机关按时提供非居民企业信息的法定义务，同时，有些部门因内部信息保密或与主管税务机关行政级别不对称等原因不愿向税务机关提供非居民企业信息，税务机关只能靠自己主动向各部门求助以获取有限的信息。

扣缴义务人税款扣缴不到位。对非居民企业股息、利息、财产收益所得课税，依赖于境内与之有业务往来的居民纳税人代扣代缴。而当前扣缴义务人扣缴不到位的现状影响了非居民企业税收的顺利实现。扣缴义务人扣缴不到位有以下几种情况：第一，扣缴义务人对自己负有的扣缴义务不了解。一些不常发生非居民业务的境内企业对非居民企业税收政策不甚了解，加之税务机关政策宣传不到位，当其与非居民企业发生业务往来时，他们并不知道自己对非居民企业应缴纳的税收负有代扣代缴的义务。第二，扣缴义务人不按规定履行扣缴义务。一些境内企业对其非居民企业税款代扣代缴义务有所了解，但存在侥幸心理，不按规定履行扣缴义务，一般都是在售付汇管理制度的约束下，向境外非居民企业付款被银行要求到税务机关开具税务证明时，才向税务机关报告有关情况。例如，2009年初，中国工商银行济南××支行到济南市历城区国税局开具付汇证明，主要业务是工行济南××支行与工行几家海外分行签订融资协议，给国内企业办理进口业务融资。历城区国税局在按规定办理付汇凭证的同时，对该单位2008年对外支付利息的情况进行了调查，发现其2008年向国外银行支付利息550万元，但并没有自觉扣缴企业所得税，税务机关对税款依法进行了追缴。

非居民企业股息、利息、财产收益税收管理的改进路径

第一，完善政策，增强政策的可操作性。关于非居民企业税收管理的一些相对模糊的政策规定，如对扣缴义务人未按时报送合同资料的处罚问题，两个或两个以上非居民企业在境外转让我国境内企业股权的扣缴义务人确定问题，非居民企业股权转让采取“一次合同，分期支付”方式进行结算的纳税义务时间确定问题等等，政策制定部门要征求基层征管部门的意见，对政策规定加以明确、细化，而不要给征收机关与纳税人留下过多的自由裁量空间。

第二，加强反避税管理。政策上，2008年开始实行的新税法及其实施条例在反避税政策方面进行了完善，引入了成本分摊协议、资本弱化制度及受控外国公司制度等与国际接轨的反避税手段，还设立了一般反避税条款，对转让定价等避税行为进行了严格的约束。在反避税工作中，税务机关要严格按反避税条款对非居民企业的避税行为进行调整，并就政策规定不明确的地方，如企业不履行其关联关系披露义务而相应惩罚措施缺失等问题，及时向上级政策制定部门反映，对反避税政策进行完善。

税务机关的反避税部门要加强与日常征管部门的合作，反避税部门拥有专业人才，而日常征管部门可以更便利的获取非居民企业信息，两者要加强合作，及时发现非居民企业避税线索，并依法处理。

第三，内外交流，互通信息。目前，税务机关同各涉外政府部门间就非居民企业信息沟通的主要方式是信息定时传递机制或联席会议，但这些方式治标而不治本。要保证非居民企业信息在部门间的有效传递，需要国家在立法层面上确立各部门向税务机关提供信息的法定义务，同时税务机关及各部门的领导机构，如国家税务总局、国家工商总局等要就部门间信息传递进行沟通，形成指导性文件，责下级各部门认真执行并制定相应的奖惩措施。

第四，提高扣缴义务人的扣税意识。对于不了解非居民企业税收代扣代缴义务的境内企业，税务机关应加强政策宣传，将关于非居民企业税收的基本政策、基本常识以通俗的语言进行解释；组织专门的非居民企业税收宣传活动，增强境内企业对非居民信息的敏感性。对于了解其非居民企业税收扣缴义务却不按规定执行的境内企业，税务机关发现后，要严格按照税法规定从重进行处罚，以警示其他企业。同时，税务机关应针对境内企业非居民税收应扣未扣的现象，不定期展开调查，督促企业按税法规定及时履行扣缴义务。

(作者单位：山东大学经济学院)