所得税核算思路及账务处理

许秋梅

（山东菏泽供电公司，山东 菏泽 274000）

0 引言

资产负债表债务法新理念的引入，使所得税核算原理、方法和程序发生了很大的变化，这对会计工作是一个不小的挑战。因此如何建立所得税核算的整体思路、准确理解和掌握新的所得税核算方法、避免重复纳税显得非常重要。

1 所得税核算的基本理念

1.1 现代企业财务管理需要

在现代经济环境下，企业财务管理正逐步转向价值创造和以价值最大化为基本目标。因此，会计制度的改革就是要纠正过去的收入、费用观，突破传统的、单纯的利润考核概念，着眼于企业长期战略和可持续发展，恢复“资产负债观”的核心地位，确立资产负债表是会计第一张报表的理念，确定用资产负债表债务法进行所得税的核算，便是其中的体现之一。

1.2 统一指标口径，避免逻辑混乱需要

我国过去采用的“应付税款法”是最简单的所得税核算方法，直接把所得税作为利润表的所得税费用，所得税费用与应交所得税始终是相等的，中间没有差异。这时的利润表列报的收入、费用指标是按照会计准则确定的，所得税费用却是按照税法口径确定的，指标口径的不统一，是把“应付税款法”取消的一个根本道理。

后来《企业会计制度》采用的“利润表债务法”倒是实现了指标口径的统一，强调了利润表上收入与费用的配比。但倒挤出的“递延税款借项/贷项”，这样两个既不完全是资产也不完全是负债的项目，却列示到资产负债表上，造成了逻辑上的混乱。今天的会计是个独立的行业，独立的专业，为了更加科学、规范的核算所得税费用，新的所得税准则要求只能采用“资产负债表债务法”进行所得税的核算。

2 深刻理解会计与税收的关系

所得税会计解决的是会计的问题而不是税收的问题。会计之所以要区分它们，特别是区分暂时性差异，其目的在于提供准确的财务信息，并且避免重复纳税。

从会计的角度来看，企业交纳的所得税和其他费用一样，符合费用的定义和确认的条件，所以也属于一项费用，称为所得税费用。从税法的角度来看，所得税是一种纳税义务，而不是一项费用，企业应该不把所得税作为费用的前提下，计算应纳税所得额。

“资产负债表债务法”的“所得税费用”是站在会计的立场由会计准则决定的，它不受制于税法的口径；“应交税费——应交所得税”由税法决定，两者相互分离，各自独立，中间的差异由“递延所得税资产”、“递延所得税负责”来调节。在此方法下，交多少税，跟会计上采用什么所得税核算方法没有关系。过去用“应付税款法”交的税与“资产负债表债务法”交的税是一样的，我们国家在上述两种方法中间还出现过“纳税影响会计法”这些都是会计核算的方法，它不影响应交给国家的税款，只要国家税收法规没变，企业应交税额就不会变（税收具有强制、无偿的特性，税法规定应交给国家的税款，是一分都不能调整的）。

3 资产负债表债务法下的所得税核算思路

资产负债表债务法是从资产负债表出发，分析资产、负债账面价值与其计税基础产生的暂时性差异，从而确定递延所得税的方法。资产负债表债务法注重每一会计期间确认和计量业已发生的交易和事项所引发的未来所得税的流入或流出给企业造成的影响，并将这一影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债。

新的资产负债表债务法下的所得税核算，主要涉及“应交税费——应交所得税”、“所得税费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”。按照资产负债观理论，具体到“资产负债表债务法”，所得税费用核算的思路是首先确定递延所得税资产（负债），继而通过递延所得税和实际应交的所得税来计算所得税费用。也就是说，首先确定递延所得税资产（负债），倒挤出递延所得税费用（收益）。这四个账户组合在一起，就构成了所得税会计的核心会计分录：

借：所得税费用

递延所得税资产（也可能在贷方）

贷：应交税费——应交所得税

递延所得税负债（也可能在借方）

总之，应交税费和所得税费用即会计与税法之间的差异主要通过递延所得税资产、递延所得税负债这两个账户进行调整。这就是资产负债表债务法所得税核算的理念和思路。

账务处理程序：

3.1 确定资产、负债账面价值与计税基础之间的暂时性差异

新企业所得税准则引入了暂时性差异概念。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。资产和负债的账面价值可以直接通过会计记录找到，难以掌握的是 “计税基础”的确认。需要注意的是这里涉及的 “计税基础”，也只是所得税会计为方便比较会计与税法在资产和负债确认上的不同而引入的一个概念，并不是税法里规定的“计税基础”。其中，资产的计税基础是指税法规定未来计税时可以税前扣除的金额，负债的计税基础是指税法规定未来计税时不可税前扣除的金额。

暂时性差异按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

（1）资产的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。

资产：账面价值＞计税基础，为应纳税暂时性差异；反之，为可抵扣暂时性差异。

资产的账面价值与计税基础之间容易产生差异的，主要是有备抵项目的资产，因为账面价值是指某科目的账面实际余额减去相关的备抵项目后的净额。如；应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、在建工程、工程物资等。这些账户会计处理方法往往与税法的规定不一致，所以容易造成账面价值和计税基础的差异。

（2）负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。

负债：账面价值＜计税基础，为可抵扣暂时性差异；反之，为应纳税暂时性差异。

负债的账面价值与计税基础之间可能产生差异的主要有企业因销售商品提供售后服务确认的预计负债，企业收到的不符合收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额的 预收账款（如房地产开发企业预收的房款）。

（3）特殊项目产生的暂时性差异。

未作为资产或负债核算的有关项目其账面价值与计税基础之间的暂时性差异：账面价值0＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。因该差异对递延所得税核算的准确性影响较大，所以也要进行确认。有关项目主要有：企业筹建期间的开办费；超过工资薪金总额2.5%的职工教育经费；超过当年销售（营业）收入15%的广告费和业务宣传费支出。

可以结转以后年度的未弥补亏损。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债账面价值与其计税基础不同产生的，但本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，也视同可抵扣暂时性差异处理。

3.2 确认递延所得税资产、递延所得税负债

根据已确认的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，乘以现行所得税税率计算出递延所得税负债和递延所得税资产。

递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×适用的所得税率。

递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×适用的所得税率。

3.3 确认企业当期应交的所得税

（1）资产负债表日调整计算当期应纳税所得额。

应纳税所得额＝会计利润＋纳税调整增加额—纳税调整减少额

纳税调整增加额是指按照会计准则规定计入利润表，但计税时不允许税前扣除的费用（或计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的金额之间的差额），如计提的资产减值损失、公允价值变动损失、超过计税工资标准的工资、税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失、超过年度利润总额12%的公益性捐赠支出、赞助支出、超限额列支的业务招待费、广告费、宣传费，实际计提并上交的超限额的企业年金，超限额列支的可结转以后年度税前扣除的职教费、实际列支低于实际计提数的职教费，超限额列支的福利费等。

纳税调整减少额是指使会计利润增加，但按税法规定不计入应税所得的收益项目，如收到的国库券利息、长期股权投资权益法核算双方所得税率相等时确认的投资收益、公允价值变动收益、税法规定的可以在计算应纳税所得额时加计扣除项目，如研究开发费用、安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资等。

（2）计算应交的所得税。

应交所得税＝应纳税所得额×适用的所得税税率。

根据计算结果：

借：所得税费用——当期所得税费用

贷：应交税费——应交所得税

（3）计算当期递延所得税资产、递延所得税负债的变动额。

由于资产负债表是一个累计的概念，因此，递延所得税资产和递延所得税负债期初、期末的变动额才是计入当期利润表中的递延所得税费用。

当期递延所得税资产变动额=期末递延所得税资产-期初递延所得税资产。

当期递延所得税负债变动额=期末递延所得税负债-期初递延所得税负债。

（4）分析递延所得税资产、递延所得税负债对应的科目。

一般情况下，在确认递延所得税资产的同时减少所得税费用，在确认递延所得税负债的同时增加所得税费用。特殊情况下，可能对应“资本公积”（如可供出售金融资产公允价值变动）。

企业需要注意的是，在确认递延所得税资产时，应考虑有关确认限额的规定，且不得将“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个会计科目混用，否则，有悖于资产负债观的要求。

根据递延所得税负债的变动额 （扣除对应科目是资本公积后的余额）：

期末大于期初借：所得税费用——递延所得税费用

贷：递延所得税负债

期末小于期初 借：递延所得税负债

贷：所得税费用——递延所得税费用

根据递延所得税资产的变动额 （扣除对应科目是资本公积后的余额）：

期末大于期初 借：递延所得税资产

贷：所得税费用——递延所得税费用

期末小于期初

借：所得税费用——递延所得税费用

贷：递延所得税资产

把当期所得税费用的会计分录与递延所得税费用的会计分录结合在一起就构成了所得税会计的核心会计分录：

借：所得税费用

递延所得税资产（也可能在贷方）

贷：应交税费——应交所得税

递延所得税负债（也可能在借方）

从而得到计入利润表的所得税费用总额。

4 所得税核算的会计处理

4.1 折旧与摊销差异

折旧差异、摊销差异主要是所得税会计为方便比较会计与税法在资产和负债确认上的不同而引入的一个概念，在实务中并不多见，具体账务处理如下。

当实提折旧与摊销额大于税法规定应提折旧与摊销额时：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用—递延所得税费用

当实提折旧与摊销额小于税法规定应提折旧与摊销额时：

借：所得税费用——递延所得税费用

贷：递延所得税负债

所得税法第32条规定企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。但从以往的经验看，加速折旧的结果，不一定对企业有利。著名讲师夏春华在受邀给纳税人俱乐部企业会计主管讲课时建议企业，一般情况下不要采用加速折旧。原因是企业的固定资产往往达不到税法规定的使用年限，提前报废。这样，资产在使用期间因多计折旧而预交的税款，就不能全额转回，导致多交税。假设某一固定资产原值为100万元（不考虑残值），税法规定折旧年限为10年，企业按5年计算折旧，结果该固定资产只用了7年就报废了，这样因加速折旧，调增预交的所得税，就不能全额转回，在不考虑资金时间价值的情况下，具体到本例，导致多交所得税：（100－100/10×7）×25%=7.5万元（假设税率为25%）。

4.2 预收账款差异的处理

税法对收入的确认原则一般与会计规定相同，但个别行业有时税法规定会与会计准则不一致。

如：某企业在资产负债表日预收账款余额为500万元，税法规定该项预收款应计入当期应纳税所得额计算所得税。分录：

借：递延所得税资产125万元（500万元×25%）

贷：所得税费用——递延所得税费用125万元

4.3 可以结转以后年度的未弥补亏损

按照税法规定可结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减。应视同可抵扣暂时性差异处理。以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。具体分录为：

借：递延所得税资产——补亏抵减（未弥补亏损额×税率）

贷：所得税费用——递延所得税费用（未弥补亏损额×税率）

在未弥补亏损到期前的以后年度，如企业应纳税所得额仍为负数，应继续确认由此产生的递延所得税资产，分录同上。如企业应纳税所得额为正数，且大于尚未弥补亏损额的绝对值，会计分录为：

借：所得税费用——递延所得税费用（未弥补亏损额×税率）

贷：递延所得税资产——补亏抵减（未弥补亏损额×税率）

如应纳税所得额小于未弥补亏损额的绝对值，会计分录为：

借：所得税费用——递延所得税费用（当年应纳税所得额×税率）

贷：递延所得税资产——补亏抵减（当年应纳税所得额×税率）

5 结语

所得税会计核算具有综合性强、时间跨度长等特点，需要在透彻理解所得税会计核算原理的基础上详细解读税法及其条例，把会计知识与税法知识融会贯通。另外，如能在实际工作中加强暂时性差异事项的明细核算，所得税核算将会事半功倍。