公共财政建设中政府会计改革重大问题研究

曹 越，赵西卜

（1.湖南大学 工商管理学院，湖南 长沙 410079；2.中国人民大学 商学院，北京 100872）

一、基本缘起

从党的十六届四中全会首次提出构建社会主义和谐社会到中共十六届六中全会强调社会和谐是中国社会主义的本质属性，这一进程标志着和谐社会已成为中国当前时代主题。党的十七大强调，要围绕推进基本公共服务均等化和主体功能区建设，完善公共财政体系；深化预算制度改革，强化预算管理与监督，加快推进以改善民生为重点的社会建设。可见，公共财政建设需要为和谐社会建设提供财力基础。诺斯（1990）认为，国家带有掠夺和契约两重性①：若暴力潜能（violence potential）在公民之间进行平等分配，便产生契约型国家；若这种分配是不平等的，则产生掠夺型国家［1］。国家有两方面的目的，它既要使统治者的租金最大化，又要降低交易费用以使全社会总产出最大化，从而增加国家税收。即国家为了实现上述目的，需要以恰当方式（主要是税收）采集足够多的资源，并以“有效”的方式对资源进行分配和运用，并解决再分配问题。事实上，政府的任何采集和分配财政资源的决策都会改变社会的财富分配，具有一种财富和收入再分配的功能。竞争性市场无疑是有效配置资源的最佳方式，但市场失灵不能保证“公共产品”的有效供给，不能保证分配结果的公平，建立以弥补“市场失灵”为主职的公共财政是市场经济国家的必然选择［2］。我国建立社会主义市场经济体制的宏伟目标决定了我们必须加强公共财政建设。公共财政是与市场经济体制相适应的一套制度框架，是以满足公共需要为目的，以提供公共产品为手段，以弥补市场失灵为活动范围的一种以政府为主体的资源配置方式；具有体现公共性、保障公平性、实践公益性和实现法制性四大价值目标［3］。

为此，要实现公共财政的四大价值目标，则必须要有相应的会计体系对政府履行职能过程中耗费的资源，取得的成效进行确认、计量、记录和报告，以解除公共受托责任。我们认为，政府会计就是对政府财政交易或事项进行确认、计量、记录和报告，解除政府公共受托责任并提供决策有用信息的控制系统。有效的政府会计应该能够有效界定政府的公共受托治理责任、正确诱导政府的公共选择、促进政治体制改革、深化和完善政府机构改革；它是政府高效治理、廉政透明和实现相应的政治效应和经济效率的基石［4］。因而，从适应公共财政建设的目标出发，结合我国目前政府会计现状，探讨有关政府会计改革问题显得十分迫切。

二、公共财政建设重大举措及其隐喻的会计涵义

（一）政府收支分类改革及其会计涵义

政府收支分类，就是对政府收入和支出进行类别和层次划分，以全面、准确、清晰地反映政府收支活动。政府收支分类科目是编制政府预决算、组织预算执行以及预算单位进行会计明细核算的重要依据［5］。经国务院批准，政府收支分类改革于2007年全面实施。从2006年6月起，各地区、各部门即开始用新的政府收支分类科目编制2007年预算。政府收支分类改革是公共财政建设的重要环节，具有重要意义。

此次改革以构建新的政府收入分类体系、支出功能分类和支出经济分类体系为内容，有利于全面、准确、清晰地反映市场经济条件下政府的收支活动，合理把握财政调控力度，优化支出结构，提高财政运行效率；有利于深化部门预算、国库集中支付、政府采购等各项改革，增加预算透明度，强化财政监督，从源头上防止腐败；有利于建立与国际接轨、高效实用的财政统计分析体系，不断推进国际合作与交流。原政府预算科目体系存在以下缺陷：一是与政府职能转变相悖。政府公共管理和公共服务职能不断加强，但作为反映政府职能活动需要的预算收支科目，如基本建设支出、科技三项费用和流动资金等仍按政府代替市场配置资源的思路设计。二是不能清晰反映政府职能活动。市场经济条件下，政府的职能主要是弥补市场缺陷，满足社会公共需要，讲求公开和透明。但原预算支出类、款、项科目主要是按经费性质进行分类的，从而不能反映政府具体活动行为，导致政府预算“外行人看不懂，内行人说不清”。三是财政预算管理和监督职能弱化。原预算收支科目只反映预算内收支，大量预算外收支游离于预算体系之外，给财政预算全面反映各项收支活动，加强收支管理带来很大困难，尤其是不利于综合预算体系建立，从制度上遏制腐败②。

这次改革主要从三个方面展开：一是对政府收入进行系统分类，全面、规范、细致地反映政府各项收入。不仅包括预算内收入，还包括预算外收入和社会保险基金收入、非税收入、贷款转贷回收本金收入、债务收入以及转移性收入等。分设类、款、项、目四级，逐级细化，以满足不同层次资金管理需求。二是建立支出功能分类，更加清晰地反映政府的各项职能活动。支出功能分类根据政府管理和部门预算的要求，统一按支出功能设置类、款、项三级科目，分别为17类、170多款、800多项。这能够清楚地反映政府支出的内容和方向，可有效解决原支出预算“外行看不懂，内行说不清”的问题。三是建立支出经济分类体系，全面、规范、明晰地反映政府各项支出的具体内容。支出经济分类分设类、项两级，分别为12类和90多款，逐级细化，它是进行政府预算管理、部门财务管理以及政府统计分析的重要手段②。

政府收支分类在财政管理中主要用于以下几方面：（1）编制和汇总预决算；（2）办理预算缴拨款；（3）组织会计核算；（4）报告预算执行情况；（5）进行财政考核分析；（6）进行财政统计分析。由于我国现行预算会计制度主要服务于预算管理，其科目设置一直与政府收支分类密切相关。各级财政总预算会计和行政事业单位预算会计的收支明细账都要按政府收支分类科目进行核算。因而，新的政府收支分类科目必然要求政府会计科目进行相应的调整。上述六个方面都需要政府会计提供基础性数据。政府收支分类改革对政府会计核算的内容和科目设置等产生深远影响，而改革现行预算会计制度势在必行，否则政府收支分类改革将缺乏微观基础。

（二）编制部门预算及其会计涵义

所谓部门预算，就是一个部门一本预算，它是由政府各部门将原来按支出功能分散在各类不同预算科目的资金统一编制到使用这些资金的部门，并经过财政部门审核，由同级人民代表大会审议、通过，反映部门所有收入和支出的预算制度［6］。编制部门预算作为公共财政建设的重要举措，具有十分重要的实践意义：一是部门预算改革将有利于强化财政资金管理。它将每一部门的预算内外资金全部纳入预算编制，使预算透明度大为提高，能有效约束政府、财政和部门行为。二是编制部门预算要求预算进一步细化，这使预算透明度更高，政府管理和事业部门提供公共服务的职责与财权财力的分配结合得更为清晰，更有利于人大代表、审计和社会各界对政府财政的审查和监督［6］。当然，政府收支分类改革使得预算支出标准和预算定额的确定更为科学，支出标准与预算定额的分类更加完善，预算定额体系和项目认证制度更加细化与完整，部门预算编制手段和方法更加科学。随着部门预算编制的实施，财政总预算会计和行政单位会计的改革逐渐趋向于以一级政府为中心，核算整个政府的财务状况。

（三）国库集中支付制度及其会计涵义

国库集中支付制度是指政府以国库单一账户体系为基础，以健全的财政支付信息系统和银行间实时清算系统为依托，集中收纳和支付所有财政资金，财政收支均通过单一账户进出，从而实现对财政资金的流向和流量全过程的监控［2］。2001年财政部会同中国人民银行共同研制了《财政国库管理制度改革方案》，并决定从当年起在中央实施改革试点，“十五”期间在中央和地方全面实施国库集中支付制度。国库集中支付具有如下本质特征［2］：（1）账户管理方面。在全面清理预算单位银行账号的基础上，建立起统一规范的国库单一账户体系。（2）支付方式方面。财政支付方式改为直接支付和授权支付③。支付方式改革大大缩短了资金到位时间。（3）现金管理方面。实行国库集中支付后，各预算单位均根据用款计划按照规定的程序发生财政资金的支付，各主管部门和预算单位账户不再有资金滞留和沉淀，便于实现财政资金的集中化管理，有利于提高财政资金使用效率，削减财政赤字和发债规模，减少浪费，实现财政政策与货币政策的协调一致。（4）监督机制方面。随着改革的深入，直接支付占财政支出的比例越来越高，这使得财政部门可以强化预算约束，及时、全面了解整个财政资金的流向和流量，为预算执行分析提供准确数据。我们认为，从账户管理和支付方式可以看出，国库集中支付流程中资金运动的数据主要由预算会计提供和监控。国库集中支付制度的实施使得财政总预算会计对行政单位预算会计的依赖性减弱，但二者仍存在勾稽关系——总括和明细关系。而现金管理和监督机制两方面则表明，政府会计在推动财政绩效管理和提高财政透明度方面应大有作为。

（四）政府采购制度及其会计涵义

政府采购是指各级政府及其所属机构，为了开展日常的政务活动或为公众提供公共服务的需要，在财政的监督下，以法定的方式、方法和程序，对货物、工程或服务进行购买［7］。政府采购制度则是一种包括政府采购的政策、程序、过程和管理在内的综合管理制度。我国政府采购制度的建立，实际上是一个典型的由财政压力引起的制度变迁，当然也不排除加入WTO的原因［8］。政府采购制度是利用市场机制来改革政府支出的管理体制。中国引入政府采购制度有多重目标：一是扼制民怨交集的分散采购中的腐败现象；二是通过集中采购带来规模效应节约财政支出；三是在财政安排支出项目之后，交由一个分离于财政的机构执行财政支出从资金到实物的转换，制衡财政部门的权力；四是顺应社会民主化进程，以财政支出环节的透明和规范增加公众对政府的信任［9］。实行政府采购制度后，有关采购资金通过国库集中支付系统直接向供应商拨付。财政总预算会计可根据这部分支出直接办理结算，而行政单位会计则根据财政部门提供的付款凭证进行资金支出核算。这客观上要求财政总预算会计和行政单位会计进行实时式平行登记。作为子系统的行政单位会计的功能是完成总预算会计框架下的明细记录，即政府采购制度的推行要求财政总预算会计和行政单位会计合二为一［7］。我们认为，政府采购过程中的资金运动及对采购部门进行业绩考评，均需要政府会计提供真实公允的会计信息。只有这样，才能确保获取政府采购制度收益，降低采购交易成本。

三、公共财政建设环境下的政府会计改革

《中华人民共和国政府信息公开条例》已经2007年1月17日国务院第165次常务会议通过，自2008年5月1日起施行。该条例所称政府信息是指行政机关在履行职责过程中指定或者获取的，以一定形式记录和保存的信息。行政机关需要重点公开的政府信息有：财政预算、决算报告；行政事业性收费的项目、依据和标准；政府集中采购项目的目录、标准及实施情况；重大建设项目的批准和实施情况。可见，这些重点公开的政府信息均涉及公共财政建设范畴。政府收支分类改革、编制部门预算、国库集中支付制度和政府采购制度的建立与完善都是为了使政府信息公开、透明，提高财政资金的配置效率。然而，在公共财政体制下，要保证财政资金使用有效和财政管理信息公开、公正、透明，考核部门预算编制合理性及其执行效果，考察国库集中支付中的现金管理效率，考评政府采购成本合理性以及对财政资金运动进行全过程、系统地监督，都需要政府会计信息作支撑。综上所述，结合我国公共财政建设的大背景可知，我国政府会计亟待变革。

（一）政府会计目标

现行《财政总预算会计制度》第十二条规定：“总预算会计信息，应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要”。《行政单位会计制度》第十二条规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要，有利于单位加强内部财务管理”。《事业单位会计准则（试行）》第十一条规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理”。这一表述与《行政单位会计制度》类似。可见，我国1998年的预算会计改革，没有明确提出预算会计的目标。总括起来，中国预算会计的最高会计目标应该是政府向它的人民及其代表即人民代表大会提供有助于其评价政府受托责任的信息［10］。实际上，会计信息使用者及其信息需求是研究会计目标的起点和归宿。

随着公共财政建设的不断推进，政府财政信息透明度要求不断提高，政府会计的信息使用者及其信息需求可以分为内部信息使用者针对财政资金收支的信息需求和外部信息使用者针对政府财务状况和业绩考评的信息需求。相应地，政府会计可以划分为预算会计（政府管理会计）和政府财务会计以满足上述两种不同的信息需求，并形成政府会计目标的两大具体目标：即向各级政府机构提供财政资金收支信息和向社会公众提供有关政府财务状况与业绩考评的信息。我们认为，这两大具体目标均可用“认定和解除公共受托责任”高度概括。因为政府的财政资金来源于公众委托，并且对社会公众具有强制性。预算会计本质上是对内认定和解除各级政府之间的受托责任；政府财务会计本质上是对外认定和解除整个政府的受托责任。二者核算的对象都是公众投入的各种资源，因而政府会计的两大具体目标本质上都是认定和解除公共受托责任。政府会计目标应定位为：以向政府、立法机构提供财政资金收支信息为主，同时提供财务状况方面的信息［11］。政府会计的目标在于实现政府履行职责的高经济透明度［12］。我们认为，公共财政建设环境下，政府会计目标应该以预算会计目标为基础，积极推进政府财务会计目标建设。

（二）政府会计适用范围与核算对象

从公共财政建设的目标和具体措施出发，理论上讲，政府会计的适用范围应该包括占用和使用财政资金的所有部门和单位。目前，政府会计适用范围争论的焦点主要集中在两个方面：一是事业单位是否纳入政府会计范围；二是国有企业是否纳入政府会计范围。

2008年2月27日，中共十七届中央委员会第二次会议通过了《关于深化行政管理体制改革的意见》（以下简称《意见》），称深化行政管理体制改革的总体目标是：到2020年建立起比较完善的中国特色社会主义行政管理体制，通过改革实现行政运行机制和政府管理方式向规范有序、公开透明、便民高效转变，建设人民满意政府。行政管理体制改革的核心是政府职能转变。《意见》明确提出要推进事业单位分类改革：按照政事、事企分开和管办分离的原则，对现有事业单位分三类进行改革：（1）主要承担行政职能的，逐步转化为行政机构或将行政职能部门划归行政机构；（2）主要从事生产经营活动的，逐渐转化为企业；（3）主要从事公益服务的，强化公益属性，整合资源，完善法人治理结构，加强政府监管。我们认为，根据重要性原则，在实务操作中，第（1）种类别的事业单位目前应该纳入政府会计范围；第（2）种类别的事业单位应该纳入企业会计范围；第（3）种类别的事业单位应该纳入非营利组织会计范围。因而，政府会计的适用范围包括：财政部门、行政单位和以承担行政职能为主的事业单位。

其次，关于国有企业是否纳入政府会计范围。著名财务学家郭复初教授（1997）认为，按经济性质与用途分类，资金可以分为基金和本金［13］。本金是各类经济组织为进行经营活动而垫支的资金。本金主要包括国家财务资金（国有资产管理部门与中介经营组织的资金）、企业财务资金、商业银行资金等。本金由于是为生产经营活动垫支的资金，它并未被消耗掉，而要从收入中收回，并要求增值，因而具有周转性与增值性等基本特征。基金是指国家行政组织与各类事业单位为实现其职能而筹集与运用的专项资金。主要包括财政资金、保险资金、社会保障资金等。基金由于是为了某种专门用途而支出，它要求被消耗掉，因而具有一次收支性与无偿性等基本特征。二者在一定条件下可以相互转化④。但是本金的占用主体是各类经济组织，而基金的占用主体是各种社会经济管理组织；本金的经济用途是为生产经营活动而垫支，基金的经济用途则是为国家实现政治和行政管理职能服务。本金与基金分开，正适应了国家生产资料所有者职能与社会经济管理职能分开的需要，具有重要的理论意义和实践意义。据此可知，财政资金属于基金。历史上我国国有企业主要是因财政注资而形成的，也即财政资金（基金）转化为国有资本金（本金）。为了反映这一交易或事项，政府会计应记录这笔财政支出。公共财政建设的关键是政府职能转换，一旦形成国有企业，它就是一个独立经营、自负盈亏、创造最大化组织租金的经济实体。政府不能以行政手段直接干预国有企业。因而，将国有企业纳入政府会计核算范围是缺乏理论依据的，也是不现实的。但国有资本金因由财政资金（基金）转化而来，理应成为政府会计的核算对象。值得特别注意的是，为了参与央企分红，国务院于2007年9月8日发布了《关于试行国有资本经营预算的意见》⑤，以规范国有资本经营预算编制及红利上缴。国有企业上缴红利至财政部门，实际上是国有资本（本金）转化为财政资金（基金）。为了反映这类交易或事项，政府会计应该记录这笔财政资金（基金）收入。即根据国有资本经营预算上缴的国有资本收益（红利）也应该属于政府会计的核算对象。综上，从政府会计目标来看，政府会计的核算对象就是政府会计适用范围中的基金运动。

（三）政府会计主体

政府会计主体分为记账主体和报告主体。记账主体是政府会计在进行会计记录时对各种来源的财务资源之间范围的界定；报告主体是政府会计在提供财务报告时对报告对象涵盖范围的确定。政府会计在提供单一层级、单一财务资源的报告时，记账主体和报告主体是一致的；而在提供汇总报表和合并报表时，二者并不完全重合［11］。公共财政建设环境下，强调了“专款专用”原则，因而政府会计主体应由原来的一般预算、基金预算、专用基金等转向政府基金、权益基金和受托基金⑥。基金成为会计主体可以更加清晰地反映各种基金的收支，并为评价基金使用效率创造了条件，是在会计层面提高财政透明度的重要举措。

（四）政府会计核算基础

财政透明度是指政府向公众公开政府的结构和职能、财政政策的目标、公共部门账户和财政预测等信息的程度［14］。提高财政透明度，考核政府部门业绩以及防范财政风险是公共财政建设的重要内容，而这都需要以权责发生制为基础才能顺利实现。此外，随着预算管理从现金制预算转向应计制预算的趋势不断加强，政府会计从现金收付制转向权责发生制是必然的趋势。当然，这个转换过程应该是循序渐进的。

（五）政府财务报告

财政总预算会计中的预算执行情况表、行政单位中的收入支出总表以及事业单位中的收入支出表，都是反应预算会计中有关收支情况的报表，可统称为收入支出表。政府会计目标决定了财务报告的内容。王庆东和常丽（2007）提出了我国政府财务报告改革的“双重导向观”，即兼顾外部信息使用者的需求和内部控制以及宏观经济管理的需要，同时借助于政府财务信息传递机制实现这一目标［15］。我国现行预算会计以收付实现制为基础，缺乏反映政府全面经济状况的财务报告。为了适应公共财政建设的要求，提高财政透明度，推行政府信息公开以及权责发生制核算基础的的逐步引入，我国政府会计财务报告应包括资产负债表、预算收支表、单项基金报表、净资产变动表、项目损益表等报表，以及相应的报表附注和文字说明。由于我国是中央集权制国家，编制各种汇总会计报表和合并财务报告用以反映整个政府预算执行情况和财务状况也显得尤为必要。

［注 释］

① 关于国家的性质主要有两种：掠夺论和契约论。前者认为国家是掠夺的产物，是统治阶级剥削被统治阶级的工具；后者认为国家是公民达成契约的结果，它主要为公民服务。

② 根据相关文献整理，具体请参见：财政部预算司.2006.政府收支分类改革问题解答.北京：中国财政经济出版社，1-4。

③ 前者指由预算单位向财政部门提出支付申请，财政部门开具支付凭证，通过代理银行将资金支付给商品和劳务供应者；后者是由预算单位根据财政部门授权，在规定的月度限额内自行开具支付凭证，通过国库单一账户体系，将资金拨付到收款人。

④ 如财政拨款一旦进入企业财政支出过程即告结束，财政资金就转化为财务资金，对财务资金的经营是企业的事，而非财政的事。另外，保险资金和社会保障资金在收支有结余与无风险投资的前提下，其用于投资，也会由基金转化为本金，而财务资金盈利能力强，也会上缴更多的税收，从而使部分本金转化为基金。

⑤ 《意见》称，从2007年起，在中央本级试行国有资本经营预算，地方试行的时间、范围和步骤由各省（区、市）及计划单列市人民政府决定。

⑥ 这里的“基金”内涵主要是“专款专用资金”，与郭复初（1997）所称“基金”的内涵存在一定的差异。

［1］ 诺斯.经济史中的结构与变迁［M］.上海：上海三联书店，1990：14-15.

［2］ 倪志良.公共收支归宿理论与优化我国公共收支的现实选择［M］.北京：中国财政经济出版社，2007，21：130-131.

［3］ 王军.中国转型期公共财政［M］.北京：人民出版社，2006：10.

［4］ 陈志斌.公共受托责任：政治效应、经济效率与有效的政府会计［J］.会计研究，2003，（6）：36.

［5］ 财政部预算司.政府收支分类改革问题解答［M］.北京：中国财政经济出版社，2006：4.

［6］ 程谦.财政制度变迁与政策选择——基于经济体制转型期的研究［M］.北京：中国财政经济出版社，2006：62-63.

［7］ 张雪芬.政府会计发展与对策［M］.北京：中国时代经济出版社，2006：35.

［8］ 于安.降低政府规制——经济全球化时代的行政法［M］.北京：法律出版社，2003：50.

［9］ 周超，易卫华.制度移植与环境适应［J］.管理世界，2005，（12）：46.

［10］ 赵建勇.中外政府会计规范比较研究［M］.上海：上海财经大学出版社，1999：50.

［11］ 北京市预算会计研究会.关于建立中国政府会计准则的研究报告［J］.会计研究，2006，（3）：34，44.

［12］ 陈小悦，陈璇.政府会计目标及其相关问题的理论探讨［J］.会计研究，2005，（11）：61.

［13］ 郭复初.财务通论［M］.上海：立信会计出版社，1997：26.

［14］ 程晓佳.财政透明度与政府会计改革［J］.会计研究，2004，（9）：22.

［15］ 王庆东，常丽.政府财务报告改革导向及其实现机制探索［J］.会计研究，2007，（3）：88.