简评《刑法修正案(八)》有关发票犯罪的规定

陈洪兵(南京师范大学)

简评《刑法修正案(八)》有关发票犯罪的规定

陈洪兵(南京师范大学)

一、死刑废除后《刑法》第205条和第206条的适用

《刑法修正案(八)》删去了《刑法》第205第2款与第206条第2款，也就是废除了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的死刑。

早在1997年《刑法》刚刚颁布实施时，有学者就指出:“本罪第2款(即第205条第2款——笔者注)规定的死刑是否必要，也大可推敲。因为虚开增值税专用发票或者其他发票骗取国家税款数额特别巨大，与我们的增值税专用发票或者其他发票的管制不善以及抵扣税款工作的漏洞存在极大关系。上述问题解决了，此类犯罪也就不可能泛滥到需要动用死刑的地步。上述管理上的问题不能解决，虽有死刑也决不能遏制犯罪，因此，不能以刑罚代替管理。”〔1〕陈兴良:《刑法疏议》，中国人民公安大学出版社1997年版，第359页。

另外，有学者指出:“死刑所具有的相配性决定了其只有分配于所侵犯的权益与死刑所剥夺的权益相似的犯罪，才具有其合理性;死刑是刑罚体系中最严厉的手段的有序性，决定了其只有分配于最严重的犯罪才具有其合理性;死刑在主刑体系中的次要地位，决定了其应是不常运用的手段，因而只有作为主要的刑罚方法的补充即不得不运用时才运用的最后手段，才具有合理性，因此，其分配必须被严格限制在不得已分配的范围内，相应地，严格限制死刑的分配，是死刑的制刑理性对死刑的分配的必要要求。”〔2〕邱兴隆:《刑罚理性评论——刑罚的正当性反思》，中国政法大学出版社1999年版，第143页。所以说，这一修改符合了国际公认的死刑配置原理——即便保留死刑也只能配置给最严重的故意剥夺他人生命的犯罪。

刑罚结构的变化也使得我们必须重新审视如何适用《刑法》第205与第206条这一问题。其中，需要讨论的是:第一，虚开增值税专用发票与专业发票后用于骗取税款的行为，如何处理?第二，伪造并出售伪造的增值税专用发票的行为，如何评价?

关于第一个问题，以前因为对于虚开发票并骗取税款的行为规定了专门的法定刑(无期徒刑或者死刑)，通常认为没有必要以虚开发票犯罪与逃税罪或者骗取出售退税罪数罪并罚，即定虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪一罪即可。但是现在对于这种行为没有专门的规定，可能出现是否数罪并罚的对立性观点。笔者认为，虚开发票犯罪本身属于抽象危险犯，只有将虚开的发票用于骗取出口退税、抵扣税款时，才会使国家税款遭受现实的侵害。

虚开发票相当于逃税罪、骗取出口退税罪的预备犯，〔3〕预备犯相当于一种抽象危险犯。通常以实害犯进行评价即可，所以，行为人虚开发票后自己用之逃税或者骗取出口退税的，以逃税罪或者骗取出口退税罪定罪处罚即可。但虚开发票者未必逃税或者骗取出口退税。对此，理论上可以将为他人虚开发票的行为评价为逃税罪或者骗取出口退税罪的共犯，成立虚开发票犯罪的实行犯与逃税罪或者骗取出口退税罪的共犯的想象竞合犯，从一重处罚即可。由于虚开发票犯罪与逃税罪或者骗取出口退税罪成立犯罪的条件存在差异，不排除以虚开发票犯罪处罚比以逃税罪或者骗取出口退税罪处罚更重的可能。我们在罪数处理上，只需坚持不对虚开发票进而逃税或者骗取出口退税的行为进行重复评价即可，因为虚开发票进而逃税或骗取出口退税的行为，并没有侵害新的法益。正如对进行杀人准备活动进而实施杀人的行为，无须评价为杀人罪(既遂)与杀人罪(预备)两罪一样。〔4〕德、日等国刑法中，杀人预备罪是单独的罪名。

关于第二个问题，由于伪造增值税专用发票并出售伪造的增值税专用发票的行为并没有侵犯新的法益，而且均属于抽象危险犯，因而可以参照《刑法》第171条第3款关于伪造货币并出售或者运输伪造货币的，依照伪造货币罪定罪从重处罚的规定，以伪造增值税专用发票罪从重处罚即可。

二、虚开发票罪的增设

《刑法修正案(八)》在第205条后增加一条作为第205条之一，规定:“虚开本法第205规定以外的其他发票，情节严重的，处2年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金;情节特别严重的，处2年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”

1997年《刑法》仅规定了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，但实践中还存在虚开普通发票以偷逃税款的现象，因而，为严密发票犯罪的刑事法网，规定虚开发票罪是必要的。前面关于增值税专用发票、专业发票的讨论对其也能适用。例如，在伪造的、擅自制造的以及变造的发票上虚开的，也成立虚开普通发票罪，因为在“假”发票上虚开对于国家税收的流失同样会产生抽象性危险。又如，关于罪数问题，虚开普通发票后用之逃税的，原则上仅以实害犯逃税罪定罪处罚即可;对于为他人虚开的，成立虚开发票罪的实行犯与逃税罪的共犯的想象竞合犯，从一重处罚即可;由于虚开发票罪与逃税罪成立犯罪的条件存在差异，不排除以虚开发票罪定罪处罚的可能性;为防止重复评价，不应以虚开发票罪与逃税罪数罪并罚。再如，关于对象认识错误问题，误以为所虚开的是增值税专用发票，而实际上属于普通发票的，或者相反，如何处理?如前所述，由于对发票种类的认识错误属于归类的错误、评价的错误，不具有刑法上的意义，因而应以实际的发票种类所对应的罪名定罪处罚。

另外，需要讨论的是，《刑法》第205条第3款(即原来的第4款)关于虚开是指“有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一”的规定，是否适用于新增的虚开发票罪?这取决于上述规定是注意规定还是法律拟制。笔者认为，上述规定其实是关于虚开发票犯罪共犯的规定，即使没有这种规定也应当认定为共犯，因而属于注意规定。既然如此，虚开普通发票行为也应包含上述四种情形。

三、持有伪造的发票罪的增设

《刑法修正案(八)》在《刑法》第210条后增加一条，作为第210条之一，规定:“明知是伪造的发票而持有，数量较大的，处2年以下有期徒刑、拘役或者管制，数量巨大的，处2年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”由于持有伪造的发票罪位于发票犯罪系列罪名的后面，因而应该认为，这里的“伪造的发票”应包括各类发票，即普通发票、专业发票和增值税专用发票。〔5〕参见高憬宏:《刑法修正案(八)对发票犯罪的修改和补充》，载《人民法院报》2011年4月27日第6版。

为何增设持有伪造的发票罪?笔者认为，实践中从行为人住处或者身上往往可以搜出大量伪造的发票，但难以证明这些发票就是其伪造的，或是其非法购买的，或是准备出售的，因而往往很难处理。实践中的做法是，从伪造的现场查处了大量伪造发票的，全部认定为伪造发票犯罪;交易时当场抓获而从其身上搜出大量发票的，全部认定为出售发票犯罪。应该说，将尚未来得及出售的发票全部认定为非法出售发票犯罪的既遂是存在疑问的。

而有了持有伪造的发票罪这一罪名，无论是从行为人住处还是从其身上查获伪造的发票，只要不能证明所查获的伪造的发票系行为人伪造、购买、虚开的，即不能认定为相关犯罪时，就可直接以持有伪造的发票罪定罪处罚，而不必实行数罪并罚。〔6〕参见高憬宏:《刑法修正案(八)对发票犯罪的修改和补充》，载《人民法院报》2011年4月27日第6版。这样，既可严密刑事法网，又可避免有罪推定。若能证明行为人所持有的伪造的发票是其准备出售的，成立出售伪造的发票犯罪的预备或者未遂与持有伪造的发票罪(既遂)的想象竞合犯，从一重处罚。虽然成立伪造、购买、虚开发票犯罪时，通常无需单独评价持有伪造的发票犯罪行为，但因为伪造、购买、虚开发票犯罪均属于刑法理论上的即成犯，当这些犯罪因为超过追诉时效、诉讼上难以证明，以及行为人实施这些行为时未达刑事法定年龄或正处于精神病发作期而未能追究刑事责任时，完全可以以作为继续犯的持有伪造的发票罪追究刑事责任。另外，刑法没有将购买伪造的(包括擅自制造的)的专业发票和普通发票的行为规定为犯罪，但购买这类发票的行为完全可以以持有伪造的发票罪定罪处罚。

因为《刑法》针对专业发票和普通发票均规定了“伪造”与“擅自制造”，而对于增值税专用发票仅规定了“伪造”，理论通说主张应区分伪造增值税专用发票与擅自制造增值税专用发票，并得出结论认为，擅自制造增值税专用发票的无罪。但这种观点存在疑问。伪造的含义具有相对性。伪造增值税专用发票罪中的“伪造”，不仅包括“擅自制造”，而且包括变造。否则，会形成持有“伪造”的专业发票与普通发票的行为成立犯罪，而持有“擅自制造”或者“变造”的专业发票、普通发票不成立犯罪的结论。因此，笔者认为，持有伪造的发票罪中的“伪造的发票”包括伪造的、擅自制造的、变造的各种发票。

(责任编辑:卢勤忠)