应正确认识几个不被重视的验资风险

刘 萍 卞志山

一、会计责任审计责任混淆的误受风险

误受风险是指注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。验资作为独立审计的一个特殊项目，其间也含有审计的误受风险。

在验资实践中，注册会计师往往因为忽略一些小的细节，认为小的方面不会带来原则问题，马虎了事，但在遇到涉诉事件时却会带来大的麻烦。会计责任和审计责任相混淆的情形比如：

1.《注册资本实收情况明细表》或《注册资本、实收资本变更情况明细表》较多由注册会计师编制，且不履行被审验单位确认手续。验资准则指南要求注册会计师获取而不是编制该表，该表应由被审验单位签署确认，代表被审验单位对相关事项的认定，同时也是一种书面声明，是注册会计师应当获取的重要审计证据。当《注册资本实收情况明细表》或《注册资本、实收资本变更情况明细表》作为验资报告附件时，则成了验资报告的组成部分和注册会计师的验证结果。所以，注册会计师代为编制且不经过被审验单位签章确认该表，显然是未分清会计责任和审计责任，注册会计师无意间承担了被审验单位的会计责任，加大了执业风险。

2.会计处理。常有注册会计师代被审验单位编制验资时的会计分录，甚至将代为编制的记账凭证原件列入验资工作底稿的情形。这无疑也承揽了所有的会计责任。

二、货币出资比例提高的误拒风险

误拒风险是指注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。

有限责任公司注册资本中股东货币资金出资的比例到底如何控制、公司存续间其股东的累计货币资金出资金额是否都不能低于公司注册资本的30%？对此，仁者见仁，智者见智。公司法中有“全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%”的规定。如果法律并不是要求股东累计货币出资都不能低于注册资本的30%，而注册会计师实际上又这样要求了，从而导致部分验资报告不能出具，注册会计师当然是承担了误拒风险。

其实，公司法该条款是第2章“有限责任公司的设立和组织机构”中“设立”章节里的条文，它所规范的是公司设立行为，即公司设立时才受30%比例的限制。之所以如此规定，是因为公司设立时必须要有一定的启动资金才可以正常运转。

《公司注册资本登记管理规定》和《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》指南的相关规定及其所列示的验资报告参考格式，均能印证公司只有设立时货币出资比例才受限制。然而，也有个别文件的规定，与上述对公司法该条文的理解不相一致，甚至形成反证。如：国家工商行政管理总局令第39号《股权出资登记管理办法》（自2009年3月1日起施行）第4条规定：全体股东以股权作价出资金额和其他非货币财产作价出资金额之和不得高于被投资公司注册资本的百分之七十。办法没有限定是公司设立验资时须执行此规定，即公司增、减资、合并、分立等变更验资时，涉及到以股权（非货币）作价出资的，也受货币出资不低于30%比例的限制。

但综合各方面考虑，公司法要求的是公司设立时才受货币不低于30%的限制，个别法规也是对法律的理解出了偏差，注册会计师理应做好沟通交流工作，减少该误拒风险的发生。

三、验资报告说明段不规范的披露风险

验资准则和指南，要求注册会计师在验资报告说明段披露的内容有三个方面，一是报告的用途和使用责任，二是变更验资时要说明以前验资情况和累计注册资本实收情况，三是应当说明的其他重要事项。

正常地，前两个说明事项，注册会计师基本都能做到规范披露，而其他重要事项则较少能够合理说明，这无疑是违背准则和指南要求的，同时也蕴藏着潜在风险。

准则指南列举了六个应予披露的其他重要事项（资本确认异议、会计处理瑕疵、净资产小于实收资本、期后重大事项、前期出资不实或抽逃、其他事项等）。

注册会计师处理这些重要事项的常见问题有：

1.基本不关注，或只关注个别自己认为重要的事项，如只关心前期出资不实或资本抽逃等。

2.发现问题不披露。认为只要资本到位，注册会计师就能出具报告、就不会有实质性风险。问题披露了，公司登记机关反会不接受或重点关注、问这问那。于是就选择多一事不如少一事，尽量不自找麻烦。

3.披露问题不恰当。或问题揭示不准确，有时为了回避风险，加一个模糊不清的文字说明；或影响程度不确定，等等。此外，指南列示的验资报告参考格式中，要求将重大事项在报告说明段的开始部分披露，而注册会计师在实际操作中则是各行其是。