基于修正的权责发生制的高校会计制度评价与改进*

董 玲，林 楠

(太原理工大学 经济管理学院，山西 太原 030024)

近几年来，通过分析收付实现制下高校会计核算的不足，呼吁高校会计核算应引入权责发生制基础的理论工作者和实务工作者越来越多。李建发教授指出：要进行事业单位财务制度改革，措施之一是其会计核算基础必须作根本的改革，要采用权责发生制基础。[1]那么高校会计应该如何引入、在多大程度上引入权责发生制基础呢？本文通过分析高校会计核算基础改革的必要性，探索其路径选择，对2009年8月12日财政部发布的《高等学校会计制度》(征求意见稿)提出的修正的权责发生制下高校会计核算的变化进行分析和评价，并对修正的权责发生制基础下的高校会计制度改革提出了几点改进建议。

一、高校会计核算基础改革的必要性

我国现行的《高等学校会计制度(试行)》自1998年开始实施以来，对规范高校会计行为、加强财务管理起了重大的作用，其规定高校会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制。然而现行的高校会计制度存在很多缺陷，已经不能适应不断变化发展的新环境。高校会计环境的变化必然引起高校会计制度的变革，尤其是对高校会计核算基础的改革已经成为高校会计改革的重中之重。

现行的收付实现制虽然较为客观的记录了高校的现金流量，但提供的会计信息有限，且反映的受托责任范围较为狭窄，会计信息质量不高，在资金来源单一、投资活动较少、信息使用者范围狭窄的情况下，尚且能够满足高校发展的需要。但面对目前的新形势，在收付实现制下高校会计不能较为真实反映高校财务状况，不能较为完整的反映高校收支结余，且其所提供的会计信息不能满足利益相关者的需求。首先，现行高校会计制度规定通过编制资产负债表、收入支出表和支出明细表来反映财务状况和预算收支情况。随着高校业务的发展，其投资、筹资以及经营活动也成为信息需求者所期待的信息，但现行的会计报表却不能反映该种信息的现金流量。其次，现行的高校会计报表不能提供与教育成本等相关的信息，也无报表附注，因此提供的表外信息和其他非财务信息极其匮乏。加之现行高校会计制度规定财务报表只向财政部门和上级主管部门报送，故其不能满足其他利益相关者的需要，所以高校会计核算基础作为高校会计的关键亟待改革。

二、高校会计核算基础引入权责发生制的路径选择

由于现行高校会计核算基础存在上述问题，加之理论界和实务界呼吁，我国高校会计制度引入权责发生制是历史必然。对于现阶段如何引入及在多大程度上引入权责发生制有不同的观点。第一种观点认为高校会计应采用完全的权责发生制核算基础。学者孙百俊认为：“确立以权责发生制为原则的会计记账基础，是准确核算业务收入和收支结余的需要，能够使高校准确测算生均成本，为高校制定收费标准提供支持”[2]。杨蔚等人在研究中认为：“高校所有经济业务的核算统一采用权责发生制，可以对收入、费用、成本进行准确的确认和计量，可以对外提供更加真实可靠的财务信息，同时也有利于对高校管理层的管理责任做出客观的评价”[3]。

第二种观点认为高校会计应实行修正的收付实现制核算基础，逐步向权责发生制过渡。孙磊副教授在其研究课题中建议：“高校会计核算应采用修正的收付实现制，即在遵循现金收支，确认收入和费用的总体原则下，对其他一些事项按权责发生制的要求加以确认，并逐步向权责发生制基础转变”[4]。

第三种观点认为高校应采用收付实现制和权责发生制相结合的方法。学者朱爱华在分析了我国高校会计制度的不足的基础上，认为：“要改善这些不足，关键是改变会计核算基础，部分地采用权责发生制来弥补收付实现制的不足”[5]。无独有偶，翟志华教授指出应采用混合的权责发生制与收付实现制，涉及费用支出的业务采用权责发生制，不涉及费用支出的业务采用收付实现制。[6]

最后一种观点认为高校应采用修正的权责发生制核算基础，以完全的权责发生制为长远目标。《高等学校会计制度》(征求意见稿)中指明，高校会计应采用修正的权责发生制基础。

从以上观点可以看出，高校会计制度改革的重点和关键在于高校会计核算基础的改革，而对于基础的改革学者们都有自己的见解。笔者比较赞同最后一种观点。理由是，高校会计核算基础的改革是牵一发而动全身的大事，必须要谨慎，由现行的收付实现制直接改为完全的权责发生制过于激进，会引起高校会计的“水土不服”，导致核算及管理上的混乱。而采用收付实现制和权责发生制相结合的方法，则可能引起因会计核算基础不同带来的会计信息不可比等问题。采用修正的收付实现制核算基础，其原则上仍是采用收付实现制，这样的改革效果不佳，有失偏颇。基于上述考虑和我国高校会计主体的客观环境，采用修正的权责发生制是当前高校会计核算的最佳选择。故笔者提倡高校会计核算应该采用修正的权责发生制基础。

三、对《高等学校会计制度》(征求意见稿)的评价

征求意见稿的最大变化就是会计核算基础的改变，即采用修正的权责发生制。所谓修正的权责发生制，是指在总体上采用权责发生制，但对某些特殊业务则采用收付实现制，其计量的重点是总财务资源及其变动情况。在修正的权责发生制的基础上，征求意见稿的变化主要体现在以下几方面。

(一)会计科目设置的变化

在修正的权责发生制会计基础上，征求意见稿对相应的会计科目进行了调整。首先，在资产类科目中增设了与固定资产和无形资产相关的“累计折旧”、“固定资产清理”和“累计摊销”科目，增设了与基建会计核算相关的“基建工程”科目，并将原有的“对校办产业投资”和“其他对外投资”改为“长期股权投资”和“长期债权投资”。其次，在负债类科目中将原有的“借入款项”按修正的权责发生制的要求分设为“短期借款”和“长期借款”。第三，在净资产科目中，征求意见稿取消了“事业基金”、“固定基金”、“事业结余”、“经营结余”科目，增设了“累积盈余”和“本期盈余”来反映高校的滚存盈余和当期收入减去费用的余额。第四，对于收入类科目，增设了“财政拨款”、“基建拨款”、“其他业务收入”、“后勤收入”、“其他收入”科目，来服务修正的权责发生制会计核算。第五，将原有的支出类科目改为费用类科目，并增设了“资产折耗”、“财务费用”、“以前年度盈余调整”等科目，进一步体现了修正的权责发生制基础的要求。

(二)固定资产和无形资产会计核算变化

征求意见稿中取消了“固定基金”科目，对固定资产的入账价值进一步规范，在原制度的入账价值基础上增加了相关税费和专业人员服务费，使得固定资产入账价值范围更广、更全面。[7]征求意见稿中同时提出“高等学校应当按且对固定资产计提折旧(文物文化资产除外)，在固定资产的预计使用寿命内系统地分摊固定资产的成本”，“高等学校应当在无形资产的预计使用寿命内，采用直线法对无形资产计提摊销”。对固定资产计提折旧、无形资产计提摊销后，资产负债表中的固定资产、无形资产均以资产净值体现，使得资产的有形损耗得以体现，更加符合资产能够带来经济利益的特征，高校的固定资产和无形资产的新旧程度和使用状况更加真实，财务报告更加可靠。另外折旧和摊销计入成本费用支出，使得高校的成本费用核算更加准确，为教育成本核算提供了相关信息。另外为满足固定资产管理需要增设的“固定资产清理”科目，为更好地管理固定资产提供了基础。

(三)对收入费用核算的改进

修正的权责发生制要求以权责发生制为主体，而收入与费用配比是权责发生制的要求，其表现为高校的费用支出和高校收入的配比，为进行成本核算提供了会计基础。征求意见稿对收入费用类会计科目进行加大幅度修订，新增了“基建拨款”、“财政调剂收入” 、“其他业务收入” 、“后勤收入”和权责发生制要求的“资产折耗” 、“财务费用”科目，使得高校会计核算能够更准确地反映收支情况，结余更加准确。

(四)基建会计纳入高校财务会计核算

修正的权责发生制为基建会计纳入高校会计大账提供了契机。原制度下，高校的基本建设投资执行的是《国有建设单位会计制度》，而高校会计执行的是《高校会计制度(试行)》，从而使得高校出现两个会计主体，高校会计大账不能反映完整的会计信息。征求意见稿将以基本建设项目资金进行的基本建设纳入会计核算范围，通过“基建工程”科目对其进行核算，与施工企业结算基建工程项目时发生的应付未付的工程款应通过“应付账款”进行处理，另将收到的基本建设拨款通过“基建拨款”科目单独核算，期末余额转入“本期结余”。为基建工程核算以及固定资产及时入账提供了有利的条件，使得游离已久的基建会计可以纳入高校会计大账。

(五)财务报告得到了改进和完善

征求意见稿在总说明中明确指出高等学校财务报表的定义及其所包括的内容，即包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表和报表附注，一改现行高校会计制度规定的会计报告体系，并相应重新设计报表的构成，改进了报表格式，如将资产负债表中的收入、支出项目删去。新的报告体系将更加完整地反映高校财务状况、收支情况，并为决算提供预算收支情况，为高校提供相关的基建投资信息，并增加披露财务报表附注，为信息使用者提供更完整、更准确的财务信息。

四、对基于修正的权责发生制的高校会计制度的改进建议

虽然征求意见稿可以在一定程度上改善高校会计信息质量，但改革尚有空间，高校会计制度仍需深入改革，故笔者进一步提出以下几点改进建议。

(一)增设会计科目扩大权责发生制的使用范围

征求意见稿虽然采用修正的权责发生制基础，但采用权责发生制核算的范围尚不足以满足高校会计的需要，应在重要的业务方面也采用权责发生制。笔者认为：首先学费(住宿费)应按权责发生制核算，由于跨年度收取，为准确核算和满足配比要求须分期确认学费(住宿费)收入，我国高校会计年度不在同一个学年中，一般二月和八月是全月放假，那么上学年包括一月、三月、四月、五月、六月和七月，即本会计年度应该确认上学年学费收入的3/5，本学年为九月至十二月，即本会计年度应该确认本学年学费收入的2/5。另外增设“应收账款——应收学费(住宿费)”、“应收账款——财政返还教育收入”科目来核算学生应缴未缴学费(住宿费)情况，并按层级明细核算。

其次，重要资产应按谨慎性原则考虑减值问题。对于固定资产应增设“固定资产减值准备”科目来反映固定资产无形损耗。同样也应增设“无形资产减值准备”、“坏账准备”科目，对无形资产的无形损耗和应收账款的坏账进行核算，使得资产负债表中的资产能够真正体现资产的真实价值。

再次，关于计提借款利息的问题，虽然征求意见稿中提出发生短期借款利息时，计入“财务费用”，但没有明确提出短期借款的利息应按期计提，故应增设“应付利息”科目核算计提的借款利息。同样征求意见稿虽然提出借款利息应计入“在建工程”和“财务费用”中，但没有提出应按期计提计入“长期借款”科目，故笔者认为应明确提出按期计提利息，计入到“长期借款”中。

最后对于支出的核算也应按照其所归属的期间核算，增设“预提费用”、“待摊费用”、“长期待摊费用”会计科目，以使收入和费用得以有效的配比。支付不应计入当期的各项支出应计入“待摊费用”，在相关受益期间分摊时计入各项支出。当受益期在一年以上时通过“长期待摊费用”核算。本期计提当期应承担但尚未支付的各项费用时应计入“预提费用”。

(二)需继续规范和完善财务报告体系

虽然征求意见稿对会计报表进行了修改，但仍没有将反映高校投资、筹资以及经营活动情况的现金流量表纳入体系，故应该增设现金流量表。现金是一个组织正常运行的“血液”，高校的多渠道资金来源和采用的修正的权责发生制都要求高校会计编制以收付实现制为基础的现金流量表，以满足多元化利益相关者的信息需求。同时尽管征求意见稿已经规定披露财务报表附注，但对于披露的内容和格式规范尚不具体，需进一步规范。以建立既能满足政府等需要收付实现制信息的信息需求者，又能满足其他利益相关者对权责发生制信息需要的高校财务报告体系。另外由于高校信息需求者随着利益相关者的增加而增加，故信息需求者如何获取高校会计信息，成为必须考虑的问题，应建立高校会计财务报告的公开披露制度，如通过高校网站或其他媒介公开高校的财务信息。

(三)与高校会计制度改革相关的准则和制度需尽快完善

征求意见稿明确指出本征求意见稿是根据《中华人民共和国会计法》、《事业单位会计准则》及国家其他有关法律、行政法规制定。而我国现行的《事业单位会计准则》是1998年1月1日试行，距今十余年尚没有修订，其且明确规定会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。可以看出现行的《高等学校会计制度》和新颁布的《高等学校会计制度》(征求意见稿)依据的是同一事业单位会计准则，那么征求意见稿中的“修正的权责发生制”会计基础依据何在？[8]因此，要对高等学校会计制度进行有效的改革，必须尽快修订《事业单位会计准则》，使高校会计制度改革有所依。同时有关部门必须对改革的衔接工作做出明确的规定，以保障改革的有效进行。

参考文献：

[1] 李建发.市场经济环境下事业单位的财务行为规范——兼论事业单位财务制度改革[J].事业财会，2004(2)：16.

[2] 孙百俊.试论高校会计制度改革[J].国家教育行政学院学报，2007(6)：54-56.

[3] 杨 蔚，廖晓莉，刘晓红.高等学校会计制度改革研究[J].会计之友，2009(1)：15-18.

[4] 孙 磊.吉林省高校会计改革应以权责发生制为基础[J].吉林建筑工程学院学报，2008(2)：94-98.

[5] 朱爱华.修改和完善高校会计制度的探讨[J].教育财会研究，2006(1)：6-9.

[6] 翟志华.高校会计核算制度改革探讨[J].无锡商业职业技术学院学报，2010(3)：26-30.

[7] 彭 华.高校固定资产核算会计制度之变化[J].财会月刊，2010(11)：51-52.

[8] 范中艳.刍议我国医院高校会计制度与事业单位会计准则的关系[J].才智，2010(22)：5.