适应新兴服务业发展的营业税制改革构想

马丽亚，王艳芝，田迪

（1.黑龙江八一农垦大学经济管理学院，大庆163319；2.云南工商学院会计学院）

后工业时代，以高新技术为依托、以服务于工业生产为目标、以高附加值为显著特征的“现代服务业”在中国悄然兴起。这些新兴服务业迫切需要营业税支持，而2009年实施的《营业税暂行条例》及相关政策，在税目划分、税率设置、差额计税依据、减免税等关键要素上，均很少体现对新兴服务产业特别是“高端服务业”的专门照顾，致使现代服务产业发展滞缓。所以，研究适应新兴服务业发展需求的营业税制改革，成为税收学术界的重要课题。

1 现行营业税制存在的问题

我国营业税从1950年开征至今，始终是国家工商税收的重要组成部分，也是地方财政的最主要、最稳定的收入来源，为促进第三产业发展和扩大城镇职工就业，发挥了巨大的经济调节功能。但随着现代社会快速发展带动的新兴服务业崛起，营业税法律制度便凸显出诸多的问题和缺陷。

1.1 税目问题与缺陷

（1）税目结构过窄，新兴产业缺少针对性税目确认。现行营业税目包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产等9个。随着社会进步和市场经济体制的发育成熟，以及国家号召发展低碳经济，社会上纷纷涌现出民办基础教育、专业教育、科技推广、环保、动漫、信息、节能等新兴服务业，其中不乏以高新技术支撑的“高端服务业”；而科技、环保、节能、信息、动漫、广告、中介与代理、物流、会展等生产性服务均已具备独立产业形态，且其创造税收能力强劲。但这些新兴产业，绝大部分被捆绑于传统的“服务业”税目，还有少部分混合于“建筑业”和“交通运输业”等税目中，至今尚无有针对性的专门税目确认。

（2）税目鱼龙混杂，税收杠杆作用缺失。表面看，“服务业”税目包罗万象，涵盖了日常消费服务、卫生健康服务、社会生活服务和生产经营服务，但将工业性服务与生活性劳务混杂一税目之中，特别是旅游、广告、代理、中介、咨询、教育培训、信息等已发展为独立产业形态，混杂于其他的传统服务业领域征税，营业税的行业调节杠杆作用很难发挥出来。再者，运输业按运输途径和手段方式设为陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运等5个征税“子目”，当以运输为主体的物流业兴起，“交通运输业”和“服务业”两个税目可谓面面相觑，彼此十分尴尬。同时，经过体制转轨和市场经济磨砺，货物运输和旅客运输的运营目标、成本、价格水平等，都有显著差异，对营业税计税基础影响很大，混杂一税目内显失公允；再有，房地产业是集土地开发、房产建造、建筑产品销售及维修服务等为一体的多功能独立产业，将之混于“建筑业”税目并同时另征收一道“不动产销售”税目营业税，明显加重其营业税金支付，提升了对购房人的税收转嫁负担。

（3）“金融保险业”税目名不副实。在改革后的1994年进行营业税制调整时期，正值金融单位实施企业化运营管理转制，保险业方兴未艾且保险市场极不规范，金融衍生产品也未诞生，所以，将“金融业”与“保险业”合为同一税目，有助于税收征收管理和增强社会对保险业的正确认识。但随着国内金融市场的日益完善和保险业发展的成熟化，“金融保险业”税目名称已不符时代发展要求，且容易误解为保险业是同“金融业”并列的独立产业。而事实上，它不是独立“产业”，而是“金融业”内一个分工经营并同银行、证券、金融信托与管理、金融租赁、财务公司、邮政储蓄、典当等行业平行发展的“行业”，其在国内金融市场中完全独立运行并处强势，其与其他金融产业在经营范围、收入规模和盈利水平等方面的差异化越来越明显。因此，继续将“保险”同“金融”并列为一业命名，便有顾此失彼甚至南辕北辙之嫌。

1.2 税率问题

按照一目一率的简便、中性原则，《营业税暂行条例》规定了三档比例税率和一个幅度比例税率，分别为：3%（交通运输业、建筑业、邮电通信业和文化体育业）、5%（金融保险业、服务业，转让无形资产和销售不动产）、20%（特殊娱乐业）和5%～20%（普通娱乐业）[1]。随着现代服务业的兴起，这种税率结构和税率水平难以体现对新兴服务业同传统服务业之间的差别对待。

（1）结构单一，差别调节功能弱。各类劳务或服务都有特定的目标和对象，运营方式、手段、途径各不相同，所产生的收入价格、成本费用千差万别，而其税率仅有3%（交通运输业、建筑业、邮电通信业和文化体育业）和5%（金融保险业、服务业等）两档[1]。很难体现不同行业之间以及同行业内不同运营项目的差别调节。例如，“交通运输业”税率没体现货运与客运、城市公共交通与个体出租运营的差异，邮电通讯业税率没体现强势行业(电信业)和弱势产业(邮政业)之间的差异等。

（2）高税率抑制着现代服务业发展。税率是税负水平的重要标志。对金融保险业、服务业、转让无形资产等实施5%税率近20年，还曾经对银行业执行过8%的高税率政策。即使金融危机后工业复苏亟需金融支持，营业税率也丝毫不减，仅在2010年出台截至2012年底之前给予农村信贷3%的临时性优惠扶持。而上世纪，无形资产涉及到企业自主知识产权，是企业核心竞争力的典型象征，《企业所得税法》对企业自主开发新技术、新产品和新工艺形成的无形资产，给予所得税前按实际价值加计150%扣除的优惠，而营业税率规定5%，显然过高并且与企业所得税优惠政策相脱节；而从事节能服务、无形资产代理、技术和教育培训外包等新兴服务业，均仍严格执行“服务业”的5%税率，抑制效应可见一斑。

1.3 减免税优惠的政策缺陷

现行营业税优惠包括税后的减免税优惠（又称“直接优惠”）和税前营业额扣除或抵免优惠（又称“间接优惠”）两种。《营业税暂行条例》第8条列示的法定直接免税优惠共七项[1]，包括社会公益事业（老幼残育养、婚介、殡葬）和教育（含学生勤工俭学劳务）、医疗、文化（文化艺术场馆和宗教场所的门票收入）等三类公共事业服务、残疾人员劳务和农业生产服务，直接惠及工业生产服务的仅局限于第七项“境内保险机构为出口货物提供的保险产品”；间接优惠包括建筑业分包工程、广告制作与播报分离的广告业、旅游业和运输业跨境（区）组织旅游和运输、房地产转售（租）等几项，规定纳税人可用取得的全部价款和价外费用扣除已支付的相关费用后计入营业额。直接为生产服务的物流业、信息业、租赁业等，几乎没有允许营业税前扣除的相关规定。

2 营业税制调整与改革设想

2.1 营业税制调整与改革的必要性与迫切性

促进产业经济繁荣，是国家税制改革和广泛培植税源的基本出发点；支持新兴产业发展，是营业税制必须体现的经济调节功能。面对为繁荣国民经济和增强我国GDP内涵实力的各种新兴服务业艰难发展的实际状况，营业税制继续无动于衷地维持现状，必将引发激烈的税收征纳矛盾；同时，近些年各级地方政府纷纷制定了一系列惠及现代服务的营业税政策，收到了极为显著的效果，但同时也造成全国各地营业税制不统一，彼此差别巨大的混乱局面。例如北方很多省区始终恪守《营业税暂行条例》及其实施细则，南方大多省区巧妙利用营业税法规定，灵活变通地制定了极为优惠的营业税地方政策，例如广州市“会展业”营业税税目从租赁业改为代理业，从全额征收改为差额征收，使该行业营业税税负由调整前的5.7%下降为调整后的1.5%[2]。可见，从促进地区经济均衡发展、创造公平竞争环境和维护营业税制统一等角度出发，进行营业税制改革同样刻不容缓。

2.2 营业税制调整与改革指导思想

借鉴国外扶持现代服务业发展的税收经验，立足于对国民经济健康、均衡发展的税收促进效应，充分发挥营业税调节服务态经济的功能，确保营业税征收范围和税率结构同服务型经济结构相适应、税率水平与纳税人的收入和盈利能力相匹配，积极扶持新兴服务业，鼓励高新技术服务产业，系统地体现差别对待，创造公平竞争的税收环境，巩固并力争提高地方政府财政收入。

2.3 营业税制调整与改革思路

营业税制调整与改革的基本思路应确定为：首先从对税收相关要素进行“政策性调整”作为切入点，经过一段时间的试行效果分析和经验总结，再逐步上升到“法定性改革”，将一些行之有效的“政策”以营业税法规形式固定下来。对税目税率调整改革，不应对现行营业税制“推倒重来”，而是在保持现行营业税制基本特征和遵循传统的税目、税率结构的基础上，结合国民经济发展的客观需要进行系统完善。应通过税率设计体现对现代服务业的营业税支持，同时补充扶持和鼓励为工业生产服务的高端服务业的专门减免税条款。

2.4 合理化调整与改革营业税制的建议

（1）调整与改革营业税的税目、税率

重新梳理征收范围，必须注重新兴产业并强化企业核心竞争力提升，突出对技术密集型的高端服务业的支持，增设、分设相关税目，切实做到税目细化，既达到照顾新兴产业发展需求的特定目的，也能满足计税和征管操作简便的需要。如表1所示：建议对现行税目除“服务业”外的六个行业和两项资产共8个税目保留，原“服务业”新增和分设健康与社会服务业、物流业、旅游业、信息服务业、租赁业、教育培训业、广告及代理业、咨询与中介业和节能服务业等9个独立税目；此外，“建筑业”税目分设独立税目“房地产业”。这样调整后共18个税目，不仅保留了原来税目的营业税征收范围，还拓宽到了整个现代服务业领域，形成了税目同所有传统产业和新兴产业的一一对应。

同时，依据我国服务产业的营业收入水平、获利能力、提升企业核心竞争力需求等多种相关因素，利用经济学方法测定纳税人的实际税负以及营业税负担能力，依此一一对应地设计出具体的营业税率。在税率设计上，房地产业可实行5%～10%的幅度比例税率，并规定由各省级政府根据纳税人开发保障房（含廉租房和经济适用房）、普通标准住宅、大户型住宅、豪华别墅等不同房型、地方价格水平和盈利空间等具体情况确定，个人销售非唯一生活居住房应按房地产业税目征税。这样，就可以体现营利性房产同非营利性房产销售的差别调节效果；对应大力扶持信息服务、业务范围和规模逐步萎缩而运营成本不断上升的邮政业务，实行照顾性税率1%；对物流、代理与中介、教育培训这些生产性服务且获利较小的税目，以及涉及到企业自主知识产权开发的无形资产，也应给与适当照顾，建议定为1%～3%，但对境内开发无形资产转让给境外单位的，可仍应按5%税率征收营业税；对房地产开发产品、电信业务、文化演出业务等“高利”项目，要实行高税调节，可确定5%～10%幅度比例税率；再者，应纠正原税法对广告制作高税率与广告发布低税率的错误定位，将具有“暴利”特征的广告发布业务由现行的3%上调为8%，而将广告制作这类成本较高相对利润较低的业务由原5%下调为3%。最后，由于我国是世界上发展中国家最积极主张并严格落实联合国以及相关国际组织节能减排计划的国家，也是工业规模较大并需要继续大力发展民族工业的国家，节能减排任务十分艰巨。因此，应在营业税政策上加以相应。所以，主张节能减排服务业实行“0”税率。

表1 营业税税目税率调整的政策建议表Table 1 Table of business tax policy proposals to adjust the tariff rates

（2）补充营业税减免优惠条款

国家应坚持强化间接优惠，逐步弱化直接优惠[2]。除了采取减免税等税后优惠措施，如规定对工业生产服务的“高端服务业”给予开业后免征营业税1～2年，免征期满再减半征收营业税2～4年；对节能减排服务业可以延长减免税期限，比如免征3年后在减半征收5年等之外，还应参照各省区一些先进做法，对特别需要扶持发展的新兴服务业等统一规定“差额计税”等间接优惠办法，比如企业将承揽的仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他仓储合作方的仓储费后的余额为营业额计算征收营业税；会展业子目的计税营业额为主办单位直接向参展商收取的全部价款和价外费用扣除代支付的场地租金、展位搭建费、广告费、交通费和食宿费后的余额；广告代理业以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者(包括媒体、载体)的广告发布费后的余额为营业额，专利代理服务以专利代理总收入减去付给国家知识产权局专利局的专利规费后的余额为营业额，代理报关业务以其向委托人收取的全部价款和价外费用扣除支付给海关的税金、签证费、滞报费、滞纳金、查验费、打单费、电子报关平台费、仓储费，支付给检验检疫单位的三检费、熏蒸费、消毒费、电子保险平台费，支付给预录入单位的预录费金额等之后的余额为计税营业额；还要参照美国和日本等现代服务业发展较快的国家做法，实行鼓励发展新兴服务业的“投资优惠”政策，凡是个人投资新兴服务业范围的产业，其投资额达到规定标准的，对“个人所得税”给予低税率征收或者确定一定比率的免征额优惠[3]，同时免征营业税；要体现对新兴的现代服务业的营业税政策支持，保持同企业所得税法相关规定衔接配套，应规定对小型微利企业（参照企业所得税规定的“非工业企业”划分标准）实行减征或者限定期限地免征营业税。

3 结论

现行营业税的征收范围和税率已经远远落后于国家经济发展形势需要，其对国民经济的调节功能逐渐减弱，并成为新兴的现代服务业发展的阻碍。只有进行系统、深入的调整和改革，进一步增（分）设税目，并相应地实行比传统服务和普通生活消费服务行业相对较低的税率，同时给予为工业生产服务性较强的和有利于健康消费的新兴服务业以更多的直接减免税或者差额计税等优惠照顾，才能发挥营业税对服务型经济的调节功能，使之成为扶持和鼓励现代服务业发展的“助推器”，进而推动工商各业全面发展。

［1］王树锋.国家税收［M］.上海：立信会计出版社，2008.

［2］薛颖.促进我国区域经济发展的税收管理政策研究［J］.财会研究，2010（15）：27-32.

［3］李乾杰，范亚菊.个人所得税存在的问题与对策［J］.黑龙江八一农垦大学学报，2004（2）：97-100.