对新会计准则中谨慎性原则应用的思考与体会

■李会兰 孟婕

对新会计准则中谨慎性原则应用的思考与体会

■李会兰 孟婕

1 谨慎性原则在新会计准则中的应用

1.1 资产减值准备的计提

根据《企业会计准则第8号——资产减值》第十五条规定，具体应计提的减值准备有存货跌价准备、投资性房地产减值准备、生物资产跌价或减值准备、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、交易性证券减值准备、坏账准备、可供出售的金融资产减值准备、建造合同减值准备、递延所得税资产减值准备、出租人未担保余值减值准备、未探明矿区权益减值准备等。资产减值准备制度的实施，其实质是用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失，保证各项资产的真实性，符合谨慎性原则。

1.2 固定资产折旧的计提

这是根据《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条规定，而旧准则对不使用、不需用和闲置的固定资产不计提折旧。有些上市公司在经营业绩不佳的情况下，任意调整固定资产的类别，将在用的固定资产列为闲置，降低因计提折旧而增加的费用金额来调整利润，使得财务报表不能公允地反映企业的真实状况。而对所有固定资产计提折旧，可以保证企业在经营过程中成本费用的连续性，更真实地反映固定资产的价值。

1.3 收入的确认

在商品销售交易中，要求企业正确判断是否将商品所有权的主要风险和报酬转移给卖方；企业是否既没有保留通常与所有权相联系的继续管理的权利，也没有对已售出商品实施控制；收入的金额是否能够可靠地计量；与企业交易相关的经济利益是否很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本是否能够可靠计量。只有企业的销售满足上述5个条件，才能确认收入。否则，任何一个条件没有满足，即使收到货款或已发出商品，也不能确认收入。这些规定使销售商品收入的确认更加谨慎，可防止高估收入。

1.4 或有事项的确认

新或有事项会计准则规定，企业不应当确认或有负债和或有资产。同时对或有事项确认作了明确的规定；如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其作为负债：1）该义务是企业承担的现时义务；2）该义务的履行可能导致经济利益流出企业；3）该义务的金额能够可靠地计量。或有负债的会计处理主要运用“预计负债”科目，合理地预计负债。此规定有效防止虚增资产，体现了谨慎性原则。

1.5 关联方交易的披露

根据《企业会计准则第36号——关联方披露》第二条规定，对准则的发布与实施限制企业利用关联方交易来进行盈余管理的行为，使企业提供的会计信息符合谨慎原则，有利于信息使用者客观地了解和分析企业的经营业绩。

2 谨慎性原则在会计中运用的两面性

从谨慎性原则的运用来看，扩大谨慎性原则的使用范围，有利于进一步挤去资产和利润中的水分，能为会计信息使用者提供更加准确、可靠的会计信息，有利于企业作出准确的经营决策，有利于保护债权人和小股东的利益，有利于提高企业在市场上的竞争力。但是同任何事物都具有两面性一样，运用谨慎性原则也有其不利的一面。随着谨慎性原则应用范围的扩大，人为调节费用、操纵利润的空间也增大，其会计提供的信息也会受到一定影响。

由于会计政策的可选择性较强，使资产和利润达到客观性要求的目的不一定能够完全实现。

1）实际成本计价下，发出存货的成本按什么价格计价？是采用先进先出法，还是后进先出法或加权平均法？企业作出的任何一种选择，都会使当期利润偏高或偏低。

2）固定资产采用快速折旧法还是采用直线折旧法，也会影响到当期利润偏高或偏低。

3）短期投资计提跌价准备时，可分别按投资总体、投资类别、单项投资计提。如果某项短期投资比重比较大（如占整个短期投资金额10%及以上），应按单项投资为基础计算并计提跌价准备，但究竟采用哪一种，企业自定。

4）企业计提坏账准备的方法（一般有应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法）和比例由企业自定。诸如以上情况，都会由于选择性较强而出现不同的结果，形成资产价值和利润不实的情况。

5）由于谨慎性原则本身具有较强的倾向性，本期利润稳健了，对后期却不稳健。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货价值减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业（如房地产开发公司）来说，这不失为操纵利润的手段。由此，企业可能在某一会计年度注销巨额呆滞存货，计提巨额存货跌价准备，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。

3 合理运用谨慎性原则的建议

3.1 建立相关条款，使谨慎性原则具有可操作性

由于企业会计准则、会计政策与制度规定不够明确，才给虚增资产和操纵利润等现象创造了一定的空间。因此，国家有关部门应出台相应解释性规定，限定上市公司具体业务的操作，最大限度地保证其财务信息的真实性、公允性，保护广大投资者的利益。在适度稳健的会计实务中，可以对谨慎性原则的应用前提和应用条件进行必要的约束，这在一定程度上可以减少人为的主观性和随意性。

3.2 积极防止人为操纵行为出现

新颁布的《企业会计准则》在使会计核算更加统一化、规范化和国际化的同时，也给了企业会计政策选择更大的自主权。企业如何选择适合自己的谨慎性的会计政策，如何使会计报表提供的信息真实、可靠，都要求会计人员具有丰富的专业知识和良好的职业判断。因此，会计人员应认真学习、贯彻《会计法》和有关财经法规，积极投身会计工作实践，提高专业胜任能力和职业判断水平，坚持真实、公允的原则，客观、公正地反映会计主体的财务状况和经营成果。■

（作者单位：潍坊科技学院）

10.3969/j.issn.1671-489X.2011.11.110