谈谈应交增值税的审计

　　摘 要：对企业进行审计，应交税金通常是审计的重要内容之一。笔者就实际的审计工作中，如何对增值税进行审计谈了一点体会，对企业偷逃增值税常见的几种手法，作了一定程度的介绍，对审计人员在进行增值税审计时应注意的问题，提出了一点建议，以供读者参考。
　　关键词：审计 增值税 审计策略
　　中图分类号：F239.4 文献标识码：A
　　文章编号：1004-4914（2011）01-190-02
　　
　　应交增值税审计的目的，在于查明被审计单位在应交增值税的入账、交纳等账务处理中，是否存在着错误和舞弊。审计人员要降低审计风险，应交税金通常列为审计重点之一。这是因为在现实的社会经济生活当中，国家利益和企业利益虽然在长远利益上存在着一致性，但在短期利益上，两者之间存在着相对的独立性。税金是表现这种相对独立性的重要形式之一。在一定的时期内，企业的税赋增加，强调了国家利益，而使企业利益受到了一定的影响；反之，企业的税赋降低，则削弱了国家利益而提高了企业的利益。税收是调节国家与企业之间利益的重要手段。正因为如此，有些企业为了自身的利益，在应交增值税的处理中，利用种种舞弊的手段，偷税或延缓交纳增值税，极大的影响了国家财政收入。因此，对应交增值税的审计，是任何审计人员在审计工作中都应予以高度重视的内容。笔者就应交增值税的审计问题，谈一点看法。
　　一、有关进项税业务的审计
　　对于取得增值税专用发票的进项税业务，审计人员应根据企业所取得的扣税凭证是否符合规定等情况区分哪些是能够用以当期抵扣，哪些不能够用以当期抵扣，企业是否将不能用以抵扣的进项税抵扣了销项税；是否用不正当的手法虚增了进项税额并予以抵扣了销项税额。笔者就偷逃税额的几种常见手法，谈谈相应的审计策略。主要有以下几个方面：
　　1.虚增购进，从而多计进项税。此种情况属假账真做。有两种表现形式：（1）企业没有购货发票，但企业会解释为因没有付款而对方不给与发票，审计人员切不可轻信此类解释，可辅以其它审计手段查明真相。（2）企业有购货发票，其发票来源：一是利用不正当手段取得虚假的增值税发票。据近日报载（2010.10），在公安部统一部署的打击假发票的“百日决战”专项行动中，仅湖北省就缴获假发票219万多份，为国家挽回税款损失300亿元。故审计人员在税务审计中，既要注意辨别增值税发票的真伪，又要不断提高辨别真伪的能力。二是利用有业务关系的小规模纳税人，以一般纳税人的名义从供货方取得增值税发票进行抵扣。其账务处理的过程是这样的：不论是否有增值税发票，均
　　借：物质采购
　　应交税金——应交增值税（进项税额）
　　 贷：应付账款
　　同时，由仓库出具虚假的入库单，账务处理为：
　　借：原材料
　　借或贷：材料成本差异
　　 贷：物资采购
　　这样处理的结果，是既虚增了进项税额，又虚增了原材料。虚增的进项税额，用以抵扣销项税额，达到了偷逃税的目的，那么虚增的原材料又如何处理呢？一般有这么几种方法进行处理：（1）虚开领料单，将虚增的原材料价值，转嫁到产品成本中去；（2）采用实地盘存制，将虚增的原材料价值倒挤计入产品成本；（3）利用会计期末财产清查时，将虚增的原材料价值列为盘亏，计入当期的管理费用或营业外支出。以上三种处理方法均抵减了企业的税前利润，偷逃了企业所得税。对新增的应付账款的处理，一般也有三种方法：（1）长期挂账，经过一定时期后将其转入营业外收入或资本公积；（2）通过有业务关系的企业或子公司的银行账户将款项转出，再转回本企业的小金库；（3）将该项资金转出后在企业体外循环，成为账外资金，有的被不法分子私吞。
　　此类假账真做的情况，是企业内部相关环节串通作弊，隐蔽性较强，不容易被发现。审计人员一定要有高度的工作责任心，娴熟的专业技能和敏锐的职业观察力，善于捕捉线索查找问题。在审计过程中要重点关注：材料购进时是否有运杂费发生、产品成本是否过大、应付账款是否长期挂账，且年末总有部分转入营业外收入或资本公积，支付应付账款时，收款单位和挂账单位名称是否一致、材料报废情况是否正常等等，从蛛丝马迹中揭示出掩盖的真相。
　　2.企业购货退出时，没同时冲减其进项税。企业购进货物因故退出时，应同时冲减进项税款。有的企业所购进货物的进项税款已在当期抵扣了销项税额，但以后又发生了进货退出或折让，且收回了价款和增值税，但却没有相应的冲减当期的进项税额，造成虚增进项税额，多抵减了销项税，少交了税款。
　　3.审查待处理财产损溢账户。待处理财产损溢账户，是增值税审计中不可疏忽的账户。首先应审计其真实性，检查是否有虚假的购进列入了盘亏。尤其是对购进存货中出现大额的非常损失，一定要核实清楚。其次是审计这些非正常损失的购进存货及非正常损失的在产品、产成品其所支付的进项税额是否转出。
　　二、有关销项税业务的审计
　　审计企业的销项税业务，要验证企业在经营中是否将所有的销售行为都纳入了增值税的计税范围，其销售收入是否真实、正确。分析判断企业是否存在隐瞒收入，将收入不入账、收入挂往来或者将收入直接冲减费用，从而减少应计的销项税额。这方面的审计，因企业特点不同而异，一般来说，主要有以下几个方面的内容：
　　1.审计“主营业务收入”账户。审计主营业务收入账户，首先检查企业是否兼营不同税率的商品（产品）或应税劳务，如果有，再看其是否分别核算收入，如果没有分别核算的，审计其是否从高使用税率。另外，还要检查企业是否经营减、免税项目，这些项目的收入是否分别核算，如没有分别核算的，不得减、免税。
　　2.审计是否存在虚减销售收入的现象。企业虚减销售收入的行为，大多数发生在会计期末，尤其是在接近会计年度末的十二月份。这主要是为了偷逃所得税。而企业为了偷逃增值税，以及小金库的需要，其虚减销售的行为，全年均可能发生，年末尤甚，审计人员对此应予以相当的关注。
　　企业如果有虚减销售的行为，往往会出现一些不正常的现象。从账面情况看，商品（或产品）的销售数量会大大小于其出库数量。从实地盘点情况下，商品（或产品）的实存数也大大小于账存数，因此，审计企业是否存在虚减销售的行为，商品（或产品）的抽查盘点工作必不可少。
　　3.是否及时确认收入。有些企业在收入已实现，但出于偷逃税等目的，就是不予确认。其具体主要表现为：货款已收到多时，为了延时或者少交甚至不交增值税，长期将其列为预收账款或其他应付款等账户，不予确认为收入，在这种情况下，上述账户的余额通常较大。审计人员在审计时，应重点查证账龄较长、其余额较大的预收账款和其他应付款，在进行存货盘点时，应将入、出库单、销售发票及相关客户的明细账进行核对，检查是否有已销售未入账的收入。另外，结合审查银行存款账户，检查其是否将销售收入从该账户转出用于体外循环及其他。
　　4.审查企业特种销售方式销售的货物。企业的销售方式有多种，不同的销售方式销售收入确认的方法也不同，但不论采用何种销售方式，都应按《企业会计制度》所规定的时点确认销售收入和销项税额。而有些企业，利用特种销售方式的某些方面与正常销售的不同之处，不按《企业会计制度》的规定，确认收入和税额。
　　有的企业采用委托代销方式，不按收到的代销清单确认收入，而是将其作为隐匿收入的仓库，想方设法进行调整、变通，使其晚确认甚至少确认收入，达到延期纳税以至少纳税的目的。审计人员在审计此类业务时，首先要审计其代销业务的真实性，操作程序的规范性，确认收入及销项税额的准确性和及时性。
　　
　　采用折扣销售方式的企业，审计人员在审计时，要检查企业是否根据不同的情况而采取不同的处理方法。企业如采用折扣销售，销售额与折扣额是在同一张发票上注明的，方可按减除折扣后的销售额计算销项税。如果折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不能从销售额中减除折扣额。这种折扣主要是指价格折扣。
　　对视同销售的商品（产品），审计人员应检查其是否按对外销售的价格计收入及销项税，有无按成本价计销项税甚至不计销项税的现象。如果其价格明显偏低，且无正当理由，应与税务机关共同协商定价计税。
　　5.其他相关账户的审计。对增值税销项税额的审计，除重点审计多种途径取得的收入外，对其他相关账户也要予以注意。
　　（1）“银行存款”账户。有的企业在多家银行均开有账户，平时各账户间经常发生倒账的情况，审计人员应检查其是否有进、出没有入账的款项。是否有把收入转出账外，作体外循环，或设小金库，既偷逃了相关税款，又给不法分子制造了可乘之机。有些汽车经销商，预收的销货定金，许多是通过刷银行卡收入的，这些款项是进入了该经销商的银行账户的。但该经销商对定金不给客户开正式发票或收据，也不会据此编制正式的记账凭证，更不会记入该单位对外的银行存款日记账。当客户支付全部货款时，虽然定金是冲抵了货款，但所开出正式发票上记载的金额，是全部货款抵减定金后的金额，也就是说，正式发票上的金额没包括定金的金额。对客户来说，所获取的销售发票上的金额比其实际支付的数额要小（少计了定金的部分），但这样客户尤其是私有客户可以少交车船购置税及相关保险费，因为这项税、费是按货价的一定百分比计算的，所以客户愿意接受。对汽车经销商来说，便增加了账外的资金，且偷逃了增值税、所得税等。因此，审计人员在审查银行存款账户时，还要审查银行对账单，尤其要检查那些对账单上有，银行账上无的相关款项，是否有偷逃税的现象发生。
　　（2）其他应付款账户。查证有无将应入账收入长期挂入此账户的现象。对账龄长的款项要认真核实，看其是否系应税收入转入而长期挂此账户的。
　　（3）成本、费用类账户。对此类账户，重点审计红字冲减的业务，检查是否将应列入相关收入的款项未计收入，而直接冲减了成本费用，从而偷逃了销项税款。
　　（4）存货类账户。审计人员应注意这类资产中被非生产性的使用部分，对于将商品（产品）作为奖金或职工福利发放的，要检查其是否按规定列计了销项税额。
　　三、注意对企业是否设有账外账的审计
　　有的企业为了偷逃税款，往往设置两套账甚至多套账。对外提供的账表少计收入，多计成本费用，既可偷逃增值税，又可偷逃所得税，这种现象当前较为普遍。对外的账表，其账务处理按制度执行，较为规范，一般很少有明显的漏洞，有较强的欺骗性。审计人员应通过查“银行存款”账户及各银行对账单中的往来业务，有条件的情况下可结合向银行询证等途径，查证企业是否存在隐蔽的银行账户。另外，可实地盘点存货，如果存货的规模与企业对外账簿中销售收入的状况难以匹配，账实的差异也较大，有这种现象的存在，一般来说企业藏匿收入的可能性比较大，审计人员应增加相应的审计程序，深入详查，不能轻信企业的各种解释。
　　
　　参考文献：
　　1.中国企业会