权责发生制在事业单位会计核算中的应用探讨

　　摘 要：文章从两种会计核算基础：权责发生制和收付实现制出发，分析了现行事业单位会计中收付实现制存在的弊端，借鉴了国外政府和非营利组织会计改革中引入权责发生制的实践经验，从多方面探讨了如何在我国事业单位会计核算中采用权责发生制。
　　关键词：权责发生制 事业单位会计 两种会计核算基础
　　中图分类号：F233 文献标识码：A
　　文章编号：1004-4914（2011）01-172-02
　　
　　现行的中国会计体系以会计核算基础来分有两大阵营：一是以权责发生制为基础的企业会计；二是以收付实现制为基础的政府会计，也即预算会计。而事业单位会计作为预算会计的一部分，随着全国范围内的事业单位改革的不断深化也面临着根本性的变革，其中是否引入权责发生制成为变革的焦点。
　　一、会计核算基础
　　所谓收付实现制，是指以现金的实际收付来确认交易或事项，计算会计主体在某一会计期间现金收入支出之间的差额；权责发生制，是以交易或事项的是否发生来确认和记录收入或支出，以计量会计主体在某一会计期间内取得的经济收入与消耗的经济资源之间的差额。目前我国事业单位会计是以收付实现制为核算基础的。
　　二、现行事业单位会计中收付实现制的弊端
　　随着政府机构改革和公共财政框架的构筑，部门预算、国库集中支付制度、政府采购制度、收支两条线管理、国有资产管理制度等改革的不断深入，以及社会公众参政议政意识的逐步提升，以收付实现制为核算基础的现行事业单位会计的弊端和不足日益突出。
　　1.收付实现制不能还原事项的真实情况。不能真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和政府采购制度后出现的新业务，尤其是跨期事项。
　　2.收付实现制不能反映资产的实际情况。其一，收付实现制下事业单位固定资产不计提折旧，无法反映固定资产的损耗和新旧程度，固定资产的账面价值与实际价值的背离随着时间的推移越来越远。尽管目前事业单位可以通过按收入的一定比例提取修购基金的方式实现固定资产价值损耗的补偿，但这种方式不是以固定资产原值为基础的，缺乏科学性和合理性。其二，按照现行的事业单位会计制度，事业单位固定资产、无形资产、存货、应收账款等不计提准备，无法反映资产的真实价值。其三，收付实现制下，一些事业单位未及时反映应收未收部分，也影响了资产的完整性和真实性。
　　3.收付实现制不能反映真实的负债情况。收付实现制下的财务支出只包括现金实际支付的部分，不能反映那些本期虽已发生但尚未支付的债务。事业单位的负债和一些隐性债务以及或有负债不能得到及时反映，给事业单位以及政府部门带来了极大的财务风险。
　　4.收付实现制不利于事业单位准确核算成本。无可否认，收付实现制在现金支出信息的控制方面有优势，但在许多情况下会导致运转成本被扭曲。以收付实现制为基础的事业单位会计核算不能将收入与成本费用合理有效进行配比，难以真实、准确地反映事业单位提供公共产品和服务的成本耗费。
　　5.收付实现制不利于对事业单位进行绩效评价。在收付实现制下，若用失真的成本信息用于评价事业单位的工作效率和服务质量，结果将产生偏差，使得对事业单位财务风险的评估与披露、预算项目的投入产出分析、财务状况指标的计量等也变得难以实现。
　　6.收付实现制下的事业单位会计报告不能满足信息使用者。目前的事业单位会计报告存在两大特点：一是从会计报表体系上看，不编制现金流量表，不能全面反映事业单位整体财务状况和财务效率，不能使公众充分了解事业单位的理财效果和财务状况。二是从具体会计报表的结构上看，资产负债表采用“资产+支出=负债+净资产+收入”的平衡公式编制，将时点会计信息与期间会计信息混同编报，不便于事业单位的分析评价和信息使用者的利用。
　　相比较而言，权责发生制是根据权利和责任是否发生来确认收入和费用的，而不论其款项是否收付，所以权责发生制能更好地将收入与成本进行配比，能正确地反映绩效水平，为事业单位管理当局提供对决策有用的会计信息。正如国际货币基金组织指出的，“只有采用权责发生制才能全面反映政府的资产和负债状况，以及政府的所有公共交易。”
　　三、权责发生制在国外政府和非营利组织会计中的应用
　　早在上世纪80年代末，新西兰率先对政府会计进行改革，将权责发生制引入政府会计。随后，澳大利亚、英国、加拿大、美国等政府部门也不同程度地采用了权责发生制会计以提高政府部门的效率、财产使用效果与经济责任。目前，世界经济合作与开发组织一半以上的成员国在政府报告中采用了权责发生制。世界上大部分国家和地区都把非营利组织看作“准企业”，企业会计准则在非营利组织会计的应用也是一种趋势。
　　从各国政府和非营利组织会计改革的实践来看，权责发生制在加强政府和非营利组织的资产和负债管理、控制财务风险、提高政府预算及会计信息的透明度等方面和收付实现制相比具有明显的优势。入世以来，随着与世界各国经济交往日益频繁，顺应经济全球化和国际会计准则的趋同，我国事业单位采用权责发生制必然是大势所趋。
　　四、权责发生制在事业单位会计核算中的具体应用
　　2009年5月财政部出台的新的《工会会计制度》已率先进行了改革，与企业会计准则体系趋同，这为下一步事业单位会计改革指明了方向。2009年8月财政部又推出了《医院会计制度》（征求意见稿）与《高校会计制度》（征求意见稿），以事业单位中两个特殊行业入手拉开了事业单位会计改革的序幕。
　　权责发生制在事业单位会计核算中的应用具体体现在以下几个方面：
　　1.对跨期拨付业务和年终结转事项应采用权责发生制核算。2010年财政部印发了《中央部门财政拨款结转和结余资金管理办法》，其中详细规定了事业单位财政拨款结转和结余资金的账务处理，标志着权责发生制在事业单位的应用跨出了一大步。
　　2.区分收益性支出和资本性支出。收益性支出应全部计人当期成本，资本性支出应按受益期限分期摊销。例如，对固定资产的购置成本资本化，对事业单位运转和运营过程中所耗费的固定资产成本，通过分期提取折旧的办法予以确认和计量，反映固定资产在使用过程中的损耗成本和其新旧程度，使固定资产的账面价值与实际价值相互一致。建议借鉴企业会计准则，按固定资产的性质和消耗方式，合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据自身的业务特点、科技发展的状况以及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法(如直线法)计提折旧。同时取消修购基金的提取，当发生固定资产、更新改造等后续支出，能够增加固定资产的使用效能或延长其使用寿命的，应当资本化，计入固定资产账面价值；其他后续支出，如为了维护固定资产的正常使用而发生的修理费等，应当计入当期费用。在会计科目设置方面，取消“固定基金”、“修购基金”科目和“专用基金——修购基金”科目，增设“累计