上市公司审计合谋的原因与防范措施

　　[摘要]上市公司审计合谋严重危害投资者的利益，不利于资本市场和审计市场的发展。文章从我国上市公司治理情况与审计市场现状出发，基于审计三方关系的分析，以利益相关者的视角，解释不同情况下审计合谋的原因，揭示出审计合谋的内在原因和外部条件，并对审计合谋提出相应的防范措施。
　　[关键词]审计合谋；防范措施；利益相关者；注册会计师
　　
　　一、引言与文献综述
　　
　　审计合谋是指会计师事务所或者注册会计师在财务报告的审计过程中，为了自身利益的最大化而丧失审计独立性。迎合被审计单位进行财务造假，歪曲提供会计信息的需要而作出的虚假证明或虚伪陈述，欺骗审计委托人和社会公众并从中获利，最终导致审计信息失真的行为。审计合谋的主体是被审单位管理当局和会计师事务所或注册会计师。注册会计师提供的信息失真的审计报告，目的是为了获得额外的收益。审计合谋损害了注册会计师的形象。扰乱了市场经济秩序，危害了社会公众的合法权益。
　　注册会计师审计与公司治理研究一直都是国内外研究的热点。在国外，Donald R.Nichols(1976)最早运用交换理论。分析注册会计师在面临与被审计单位的冲突时如何选择。并提出对策改变相应变量，防范审计合谋。Fahad Khalil(1995)的研究成果表示：管理层有向注册会计师行贿的动机，注册会计师会有逆向选择的激励，进而在审计策略上体现审计合谋。该研究成果还揭示了注册会计师获得怎么样的补偿，审计合谋才成立。在国内，徐慧(2007)利用完全信息动态博弈模型，分析注册会计师与管理者形成合谋的条件：管理者愿意支付的额外好处不超过他从虚报高业绩中增加的报酬。注册会计师接受的额外好处与他承担的风险匹配。陈祥有(2009)从审计产品(审计报告)的特性、审计产品供求关系、审计产品市场的竞争状况、审计产品市场中的信息不对称等不同的角度分别分析了审计合谋的经济学原因。
　　上述研究成果都是基于博弈论的分析方法，考虑审计市场、公司治理等缺陷，解释审计合谋的原因，存在一定的局限性：一是博弈论的分析方法只是解释了注册会计师和被审计单位需要考虑的因素，以及审计合谋发生的条件，动态博弈模型也只是揭示了审计合谋达成的过程，并未揭示出审计合谋的内因。二是审计市场、公司治理等缺陷只是审计合谋的外部条件。并不能解释审计合谋在世界范围内均存在的事实。所以必须从原理上对审计合谋的原因进行分析。
　　
　　二、审计合谋的原因：利益相关者的视角
　　
　　我国上市公司审计合谋是注册会计师内在动因(自发性动机)和外部刺激(引致性动机)。自发性动机是审计合谋行为的原始驱动力：利益相关者对审计报告的需求，与利益相关者的监督力度不匹配，作为“理性经济人”的注册会计师在执业过程中。综合考虑审计合谋的额外收入与承担风险的比较。当上市公司有这种审计合谋需求时，当审计委托关系扭曲、利益相关者监督不力时，审计合谋会在注册会计师与被审计单位之间“自然”达成。引致性动机在于注册会计师的外部因素，如资本市场不健全、上市公司治理不完善、审计市场竞争激烈、审计市场发展不规范等。
　　
　　(一)审计合谋的外部条件
　　1.资本市场不健全
　　首先，我国资本市场不健全，资本市场有效性不高，使得股票价格不能反映企业的真实价值，不能有效地传递管理层的努力程度。资本市场缺乏通过正常竞争而形成的市场价格，缺乏市场主体间通过价格而形成的有效竞争，上市公司财务信息将会影响公司增发、配股等再融资手段。这就成为了上市公司财务报表舞弊的动机。其次，上市公司内部人控制现象严重。绝大部分上市公司是由国有企业改制而成，由于国有股“一股独大”以及主体缺位，持股主体行为能力和股权发生背离，股东大会形同虚设，董事会与管理层高度重台，管理层拥有绝对的权力，使得审计委托关系严重失衡，审计难以保证应有的独立性。为审计合谋提供了空间。
　　2.审计市场发展不完善
　　我国的审计市场为买方市场，有着数量多、规模小、集中程度低的特点，导致了恶性、无序的竞争，一些会计师事务所不得不以降低审计质量来求得生存和发展。作为审计服务产品购买方的企业，对审计服务的需求是政府管理机构的强制要求而产生的，审计质量的高低对他们的利益没有很大的影响。会计师事务所担心失去上市公司客户。进而与上市公司管理当局合谋。同时，我国缺乏对审计质量有效的监督机制，目前我国审计市场的法律环境仍处在诉讼度低、诉讼成本大的阶段，投资者直接起诉会计师事务所还有很大难度，仅靠法律责任的威慑作用，不能够有效遏制审计合谋的发生。
　　
　　(二)审计合谋的内在原因
　　1.什么是审计利益相关者
　　审计利益相关者是指与被审计人有关的股东、债权人、潜在投资者、供应商以及客户等。注册会计师对被审计单位的财务状况、经营成果及现金流量发表意见，由于会计师事务所是相对独立的第三方，各利益相关者相信注册会计师对被审计单位的经营情况发表的意见是公允可信的，因此他们会根据审计意见来决定是否保持对被审计单位的股份，要求被审计单位偿还借款，是否对被审计单位进行投资，是否继续为被审计单位供应材料、机械，是否继续购买被审计单位的商品等。因此，他们是审计报告的使用者。会随时关注被审计单位的经营状况，并依据得到的信息进行决策。
　　2.审计三方关系
　　按照传统“受托责任观”的观点。审计行为的发生必须有审计人、被审计人和审计委托人这样的三方关系(如下图所示)：作为审计第三关系人的审计委托人将自己的资源委托并授权第二关系人经营管理，要求其承担相应的经济责任；作为被审计人的第二关系人接受委托与授权并承担起管好用好受托资源的受托经济责任；作为审计委托人的第三关系人委托第一关系人对第二关系人的受托经济责任履行情况进行审计。审计人接受委托或授权后对被审计人实施审计，然后将审计结果报告给审计委托人，以此对被审计人的责任履行情况予以证实。
　　
　　上述审计三方关系本应保持稳定，注册会计师发挥良好的作用，但是很遗憾，我国上市公司审计存在两种不同的情况：(1)审计委托关系扭曲：我国上市公司董事会与管理层高度重合，管理层拥有绝对的权力，管理层进行审计委托。股东大会与董事会是委托与受托的关系，董事会与管理层是委托代理关系，这使得审计委托人和被审计人部分重合。(2)“股东至上”导致造假：由于上市公司财务信息需要符合相应的资本市场规定，而且影响公司增发、配股等再融资手段，所以当董事会面临转为ST、退市、再融资等压力时，为了股东利益。也有造假的激励。
　　第一种情况是管理层(第二关系人)与注册会计师(第一关系人)的合谋，第二种情况是三者均参与合谋。
　　3.利益相关者的视角
　　受托责任观是强调资本强权和股东利益，而社会责任观更多是强调利益相关者的诉求。随着企业目标从对股东承担经济责任向对各种利益相关者承担全面社会责任的演变，以及这一演变向审计的传递，传统的审计三方关系框架及其作为理论基础的“受托责任论”已经很难对审计关系的变化作出合理的解释。考虑利益相关者的社会责任观认为：审计三方关系中的“审计委托人”被“预期使用者”取代，企业成为上市公司获得了融资上的便利。同样也需要付出透露公司机密的代价，需要定期向利益相关者披露公司的资产、交易、年报等相关信息。上市公司要向利益相关者承担社会责任。为了获取对责任信息的保证。各利益相关者成为审计报告的预期使用者，从而成为注册会计师承担责任的对象。
　　(1)在第一种情况下：审计三方关系人部分重台。在这种情况下。处于信息弱势地位的其他利益相关者(股东除外)势必不能监督注册会计师的审计行为，但是所有权人基于自身利益的考虑，不允许这种审计合谋的存在，所有权人具有监督的激励，本可以弥补利益相关者监督的职能，降低信息不对称，但由于我国上市公司董事会与管理层重合，监督主体缺位，使得审计台谋被发现的可能性降低，损害了股东以及其他利益相关者的利益。
　　(2)在第二种情况下：作为委托人的所有权人有审计合谋的动机，审计三方均参与审计合谋，除股东之外利益相关者与管理层之间没有受托经济责任关系，而且他们也不是注册会计师审计的委托人，所以利益相关者被排除在审计关系之外，加之他们没有能力参与上市公司经营管理，他们在上市公司治理与审计中却扮演一个局外人的角色，这种信息不对称与监督无力助长了注册会计师独立性的缺失。这也是审计合谋在全球范围内存在的原因。
　　所以审计外部条件只是外因，内在的因素是审计报告的公共产品性与利益相关者的监督无力之间的矛盾，作为“理性经济人”的注册会计师在执业过程中，综合考虑审计合谋的额外收入与承担风险的比较，当上市公司有这种审计合谋需求时，双方在外部条件(上市公司治理不完善、审计监督不力)的共同作用下，审计合谋“自然”达成。
　　
　　三、审计合谋的防范措施
　　
　　基于上述矛盾。目前理论界有学者提出：上市公司审计应该有公司以外的第三方委托。因为利益相关者对于审计监督力度不够，是由利益相关者处于信息弱势决定的，上市公司审计由公司以外的第三方委托，部分保障了利益相关者对审计报告的真实需求，是解决审计合谋的方法之一。证监会下设的审计委托委员会、保险公司等都是具体第三方的方案，由于这个建议涉及到第三方选择、审计监督、审计责任等问题，可以参考相应文献，但是在不改变现有委托模式的情况下，完善上市公司治理、加强审计监督，弥补利益相关者监督力度不够是必然要求。
　　
　　(一)完善公司治理、规范审计委托
　　有效的公司治理结构、规范的审计委托模式是确保委托人的权益不被侵害的一种规范。一是完善公司治理，理顺董事会、监事会、管理层三者之间的关系，改变上市公司“一股独大”和内部人控制的管理模式，公司聘用、解聘或者不再续聘会计师事务所由股东大会决定。二是规范审计委托模式，将审计委托权利赋予审计委员会，避免由管理层委托注册会计师审计的情形。审计委员会决定公司会计师事务所的聘任、审计费用的支付等重要事项，审计费用应由董事会的薪酬委员会直接支付，并在财务报表中加以披露。
　　
　　(二)建立审计声誉市场，完善审计监督机制
　　一是审计声誉的建立是由审计服务品质、足够的综合能力、较高的品牌专用性等因素互动而成的。所以审计市场应该主要从培养高质量审计服务的自愿需求、建立审计服务质量的识别和控制系统以及完善促进审计市场合理竞争的相关制度安排等方面进行改进。二是加强审计市场法律制度建设，完善注册会计师诉讼制度，加大审计合谋所应承担的责任。使提供低质量审计服务出具虚假审计报告成为高风险行为，从而引导注册会计师行业形成自觉提供高质量审计服务的良性循环格局。三是加强注册会计师协会行业的监督，通过注册会计师协会监督检查注册会计师和事务所的执业质量。进一步规范行业行为，部分弥补利益相关者的监督不力。加速提高注册会计师和事务所的执业水平和质量。
　　
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