综合性中医院制剂成本核算现状及对策

　　[摘要]新医改提出“医院应提高成本核算意识，树立成本控制理念”，并在新《医院会计制度》(征求意见稿)中设立了成本类会计科目“生产成本”，包括医院制剂的成本核算工作。文章以广州中医药大学附属中山中医院制剂室作为个案，介绍在现行制度下如何实施制剂生产的成本管理与核算工作。通过对综合性中医院制剂的实际工作进行分析讨论，提出相关对策。
　　[关键词]医院会计；制剂成本核算；对策
　　
　　2009年5月国务院在《关于扶持和促进中医药事业发展的若干意见》中明确提出“加强对医疗机构使用中药饮片和配制中药制剂的管理，鼓励和支持医疗机构研制和应用特色中药制剂”。医院中药制剂作为一种合法的制剂形式，以其处方有特色、临床疗效确切、研制周期短、价格较便宜、可满足疾病治疗需要而被临床实践所接受，是综合性中医医院的特色和优势的体现，是我国传统医药为广大人民群众服务的一个重要组成部分。关系到我国传统医药的保存和可持续发展。近年来医院制剂部门为达到GMP(药品生产质量管理规范)、GPP(医疗机构制剂配制质量管理规范)要求，纷纷投入大量人力、物力，使大部分医院制剂成本越来越高。所以建立制剂成本核算体系对优化资源配置。提高医院制剂为广大人民群众服务能力，发展传统中医中药具有重要的现实意义。
　　广州中医药大学附属中山中医院是一所集医疗、教学、科研、预防保健于一体的大型综合性三级甲等中医医院、国家示范中医院，占地面积200亩，建筑面积18.97万平方米，总床位1200张，其制剂大楼面积3000多平方米，购置大型制药制剂设备30多台。生产80多种中药制剂。近几年，该院制剂发展迅速，但单位成本过高、科研投入较大等共性问题依然存在。对此问题笔者通过对制剂成本现状进行调查分析，从理论和实践中分析原因，从而为制剂成本核算和控制寻找途径和对策。
　　
　　一、院内制剂成本核算存在的主要问题
　　
　　(一)缺乏专职成本核算人员，制剂成本核算未能细化
　　无论是旧的《医院会计制度》或新的《医院会计制度(征求意见稿)》都要求制剂按品种进行成本归集。但从现状来看，由于院内制剂不是医院的主营业务，而制剂品种繁多、批量少、成本核算员没有得到专业的培训、财务人员相对不足等原因，其成本会计工作一般由其他会计兼任并只能核算到总账科目。制剂产品单位成本的计算依据主要以申报物价时核定的标准成本为准。但近几年。制剂生产的各种材料成本、人力成本、生产设备投资成本等不断上涨。使制剂成本急剧上升。过去简单地以物价局核定的申报成本作为制剂成本的核算方法已不能适应发展趋势。如不能准确、动态地核算单位产品成本，就有可能错把赔钱的制剂算成赚钱。使医院蒙受巨大的经济损失，影响院内制剂的长期健康发展。
　　
　　(二)制剂成本核算单纯事后算账，缺乏事前、事中的预测和监控
　　由于计划经济思想观念没有彻底转变及医院会计制度的模糊。大部分医院制剂会计仍停留在事后的手工记账阶段。忽略了对事前、事中的成本预测和日常监控的重要性。成本预算作为对未来成本水平提出的具体成本目标，确定成本、费用应降低的比例，对成本控制、树立考核标准、提高经济效益具有重要作用。由于缺乏成本预测，日常的监控包括：材料采购监控、生产流程的监控、管理费用的监控等变成一句空话。从现状来看，诸如：目标成本的设定、成本预算约束、成本定额管理、成本日常监控等控制工作仍然需要建立和不断完善。
　　
　　(三)成本控制过分依赖会计人员，导致管理出现盲区
　　由于制剂工作人员长期以来习惯于“大锅饭”体制。认为成本控制只是会计人员的事情，与他们无关，再加上成本核算工作严重滞后，所以制剂生产过程中的浪费现象比较普遍。其实，成本核算不单是财务部门、财务人员的事情，更是全部相关人员共同的事情。比如：采购的成本应由采购人员控制，生产过程中发生的成本由生产人员控制，辅助生产成本由辅助生产部门人员控制，这些成本都是财务人员无法控制的，如果其他人员都不管，单纯靠财务人员管理成本是有局限的，最终只能使管理结果大打折扣。所以，只有全体人员提高成本意识，优化生产流程才能最终实现降低成本的目标。
　　
　　(四)缺乏行业相关的成本报表和控制考核标准，制度配套不完善
　　成本报表及控制指标在于分析和考核制剂成本、费用计划的执行情况，促进制剂降低成本、节约费用，提高生产效率、技术和经营、管理水平。现行的《医院会计制度》和新《医院会计制度(征求意见稿)》中对成本范围、计算方法、分配标准均未作出具体细则。计算方法更是五花八门。例如：制剂研发费是否应按品种进行分摊、专利权等无形资产是否需要分摊、医院管理费用分摊是否计入制剂成本等没有相应的政策出台。计算方法不统一使各医院制剂成本信息没有可比性，难以满足各个部门考评医院制剂绩效的需要。出台相关的政策措施不仅有利于推进中药制剂生产结构优化调整，而且有利于促进中药制剂长远健康发展。
　　
　　(五)成本核算基础工作薄弱，配套控制制度不到位
　　近几年，制剂部门为满足GMP、GPP的要求，在加大投入的同时。一般都制定处方、工艺、质量标准等审批程序、生产车间工作制度、质量管理制度、制剂药检工作制度等配套制度。但相对成本核算的制度建设则比较少，部分医院制剂连最基本的成本控制制度如采购计划、生产计划审批制度，领料和发料制度，制剂的计量、验收、领退和盘点制度，原始记录的登记、审核、传递和保管工作制度，成本会计核算制度。风险控制制度等都没有。有些单位即使有制度，也形同虚设，成本控制不到位现象比较普遍。
　　
　　二、完善院内制剂成本核算的对策
　　
　　(一)统一各部门及生产组思想，树立以成本节约为核心的责任意识
　　成本责任意识就是对成本节约的一种强烈的责任感和惯性思维。针对长期存在部门成本意识淡薄的问题，首先，通过加大对制剂成本核算制度的宣传力度，促使领导干部和员工形成共识。切实提高对制剂成本核算工作重要性的认识。其次，坚持领导和科主任主动参与，切实领导。在院长及科主任的指导下加强与有关班组员工联系，以医院会计制度为依据，争取各部门对制剂成本核算工作的支持。另外，财务负责人从财务的角度对科主任及生产人员进行成本核算和成本控制方面培训教育，对重点控制领域提出意见和建议。通过一系列宣传教育工作，使管理者认识到要处处考虑成本费用及效益问题，知道什么应该做，什么不能做，要善于发现问题；培养了管理者节约成本的能力，对如何提高工作效率，如何改进生产工艺节省物料消耗，做到有方法、能实施；使管理者更加注重人力资源的合理利用，注重人才培养，提高工作人员的生产工艺水平：使生产工作人员认识到要善于从工作细节中找出节约成本的方法和点子，善于减少工作中的浪费，不断优化操作流程。
　　
　　(二)建立健全成本责任制度，强化对工作人员、设备、材料的管理
　　一个好的管理办法，必然要求有与之相配套的管理制度。良好的管理制度应当是简明扼要、科学合理、便于操作。制剂成本核算制度建设应根据《医院会计制度》、《医疗机构财务会计内部控制规定》针对不同岗位建立不同的控制内容。首先，明确目标责任制，明确各岗位的责任、权利和义务。如对成本会计人员，制定了《制剂成本会计岗位责任制度》明确会计人员的工作职责。明确以生产工时作为制造费用的分摊方法，以销售量作为辅助成本的分摊方法，以约当产量法进行月末完工产品和在产品之间分配方法等。又如制定《仓库管理员岗位责任制度》，明确仓库管理员对制剂成品、原材料、辅料、包装料等的入库、发放手续，对合格品和待检品的划区摆放等作明细规范。其次，加强对生产工艺、生产设备、生产材料的科学化、标准化管理，制定《岗位标准操作程序》、《生产设备管理制度》等。明确对各生产岗位进行工艺规程的修订，对生产工艺进行合理化改进，对大型生产设备进行定期保养和维护等。制剂成本责任制使管理更具权威性、有效性和科学性，使制剂成本控制得到可靠保证。
　　
　　(三)加强和完善成本核算基础工作，理顺工作环节
　　成本核算的基础性工作是计算制剂成本的关键环节，直接影响成本核算的成败。首先，从建立分级控制和归口控制的责任制度着手，制定各制剂成员在成本控制方面的权限与责任。建立健全成本控制的责任制度，把各项经济指标逐级落实到各个生产班组、各职能部门，由成本会计人员负责实施。其次，建立严格的费用审批制度，做到所有费用开支前都要经过主管领导申请、批准后才能支付。一些费用如：材料采购费、设备购置费、劳务工资等大金额支出，即使是原计划上规定的，也要经过进一步审核和批准才能支付。这样做，有利于成本费用事前得到控制，对不符合制度和规定的费用，以及各种浪费、损失等加以制止或追究责任，保证一切费用的使用效果。此外，要不断完善成本实际发生情况的收集、传递、记录、计算和汇总工作。对成本核算各项数据的收集、记录和计算必须准确、齐全，要有科学合理的收集和记录方式，符合会计内部控制制度的要求；数据的传递要迅速、及时、完整；计算和汇总工作要符合成本会计制度的统一规定。
　　
　　(四)评析成本管理的成果，结合激励机制，激发职工积极性和创造性
　　成本评析包括考评和分析两部分，就是把成本费用指标如：人工费用比率、制造费用比率、单品种制剂成本变动率等的完成结果与计划、定额进行对比评价和分析总结，分别按时间、空间进行纵横比较；按单个制剂产品进行费用明细评析。成本评析应坚持以国家法律、政策、医院的规章制度为依据；以制剂成本计划为标准，对脱离计划的因素要加以分析。分析各项消耗定额的执行情况，分析降低成本费用的执行情况，提出解决问题的切实可行的措施和方法；以完整可靠的资料、指标为基础，通过对成本费用资料及其所计算的指标进行全面的调查和核实。作出恰当的考核评价。此外，注重评析与激励机制相结合。一方面，对评析指标完成较好，能提出节约点子的部门和员工进行奖励；另一方面，按贡献大小进行奖励，对相同贡献的员工按统一标准奖励，并注意做到奖励过程的透明和民主。通过结合激励机制使员工迸发出强烈的主人翁精神，为成本核算的成功实施作出应有的贡献。
　　
　　(五)建立并完善成本会计信息系统。提高成本核算的效率和准确率
　　作为大型综合性中医院制剂，其制剂数量少至几十种多至上百种。在医院财务人员相对紧缺的情况之下，如果单凭手工计算，不但效率低、欠准确，而且可能因人手有限而不得不暂停实施。所以，医院会计信息系统的建设对成本核算的成败尤为重要。为此，需要从软件和硬件上着手建设完善的成本会计信息系统。软件上。配备专门的库存管理软件和相配套的成本核算软件，该软件能方便快速地提供制剂材料及产成品的进、出、存数据，能辅助实现费用归集和分配；硬件上，配备专门的仓库管理人员和高素质成本会计人员。要求仓库管理人员熟悉库存管理软件的使用，对制剂生产工艺及配方有一定了解；要求该会计人员不但熟悉医院会计制度、医院制剂生产制度、掌握成本会计核算方法，而且精通库存管理软件和成本核算软件的使用方法，具备熟练运用Excel函数、VBA、图表的能力。
　　
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