内部控制系统对不同级次会计信息的质量控制

马正凯,陈 祺

(1.集美大学工商管理学院,福建厦门 361021;2.深圳市地方税务局财务管理处,广东深圳 518033)

内部控制系统对不同级次会计信息的质量控制

马正凯1,陈 祺2

(1.集美大学工商管理学院,福建厦门 361021;2.深圳市地方税务局财务管理处,广东深圳 518033)

高质量的会计信息对于信息使用者的决策具有重要意义,内部控制理论无论如何演化,保证会计信息的质量始终是它的根本目标之一。内部控制与会计信息质量之间一直存在相互作用的密切关系。企业的内部控制系统包含 3个层次的控制子系统,即治理控制、管理控制、业务控制子系统;会计信息在企业经营管理中被分为战略级、策略级、操作级 3个级次;3个级次的会计信息分布在 3个层次内部控制子系统的控制主体中,3个层次的内部控制子系统分别对 3个级次的会计信息实施质量控制,从而保证了会计信息质量。

内部控制系统;会计信息质量;会计信息级次

我国开展会计信息质量检查工作已经整整 10年了,会计信息质量一直是理论界和实务界备受关注的问题,美国安然事件发生后则引发了新一轮对会计信息质量问题的讨论[1]。而综观对会计信息质量的研究,目前关于内部控制对会计信息质量影响和保证的研究较少。其主要原因是内部控制的目标之一是合理保证财务报告的可靠性,而财务报告是会计信息的主要载体,内部控制发展的主线之一就是保证资产安全和会计信息的真实性。所以,长期以来,内部控制能够合理保证会计信息质量已经成为研究的一个前提,近乎于公理。然而,会计信息在内部控制系统中的分布情况如何,企业的内部控制系统究竟是如何控制会计信息质量的,这些都是有待梳理和研究的重要问题。

一、内部控制与会计信息质量的关系

在知识经济时代的今天,会计信息的决策作用变得日益重要,尽管不同的会计信息提供者和不同的会计信息使用者有不同的质量标准,但是会计信息使用者对公开、透明、真实、准确的会计信息有着更为强烈的需求是毋庸置疑的。因此,我国在 2006年发布的《企业会计准则——基本准则》中明确提出了 8条会计信息质量要求,并且将可靠性和相关性作为要求之首。

内部控制从产生之初就与财务报告的可靠性密切相关。内部控制理论从产生到现在,无论是COS O报告的五要素框架,还是企业风险管理八要素框架,其理论不断深化,其目标也呈多元化趋势,但会计信息质量控制在内部控制中的核心地位始终没有动摇过,保证财务报告的可靠性始终是内部控制的一项主要目标,所以内部控制的出发点之一仍然是为了保证会计信息的质量[2]。2008年财政部等联合发布的《企业内部控制基本规范》将“财务报告及管理信息的真实、可靠和完整和资产的安全完整”再次列为内部控制的重要目标,可见,内部控制与会计信息质量之间一直存在着非常密切的关系。

(一)有效的内部控制是保证会计信息质量、解决委托代理问题的内在要求

在现代企业制度下,所有权与经营权高度分离,经理人员与股东等资源提供者之间便形成了委托代理关系,产生了受托责任。经理人员要如实地向外部资源提供者提供财务报告,以表明受托责任的履行情况,解除自己的受托责任。委托方将根据财务报告判断受托者是否尽心尽职,做出是否续约的决策。管理当局应当对会计信息的真实性负责,如果披露虚假会计信息,管理当局应当承担相应的责任。当然,股东会聘请独立注册会计师对管理当局提供的财务报表的真实性、公允性加以验证,并发表意见;但管理当局也应当建立完善的内部控制,保证交易的发生都经过了必要的授权,并进行了完整、连续、系统、真实的记录,按照会计准则和其他信息披露规范编制财务报告。这不仅仅是审计的需要,更主要是管理当局受托责任本身的需要。因此,合理地保证会计信息真实可靠是管理当局建立健全有效内部控制、解除受托责任的内在要求。

(二)高质量的会计信息是企业进行决策、监督、激励和评价,实现有效内部控制的工具

会计信息是企业管理信息的一种,连接了委托人和代理人,并作用于内部控制之中,同时也可用于企业的经营决策。在控制环境中,董事会获取会计信息,了解经营情况,监督有关决策的执行结果,实现监督;激励制度的设计也依赖会计信息,会计信息既是评价手段,也是调节手段。在风险评估、控制活动和监督中,会计信息在委托人和代理人之间传递,通过信息的传递与沟通,决策权力机构了解其决策的执行情况,并对风险进行评估,采取措施减少风险,或是对目标进行调整,对员工进行奖惩,促进员工更好地履行其职责。可见,控制制度能否生效,在于是否在适当的时间、适当的地点获得适当的信息,会计系统本身成为内部控制的一个组成要素,会计信息的存在与有效传递,影响到控制的有效性[3]。会计信息作为控制和信息系统,是内部控制的重要组成部分,是联结内部控制各个要素的纽带。提高信息质量有助于内部控制的控制职能的发挥,从这个意义上说,会计信息是实现内部控制的重要工具。

二、会计信息的不同级次以及在内部控制系统中的分布

企业内部控制过程中,处在不同层次的实体接收的会计信息呈不对称分布,对会计信息的质量要求也不同。在企业复杂的层级结构中,信息不对称引起企业目标在各层级间的分解以及决策权在各层级间的分享。只有厘清会计信息在多层次控制系统中的分布,满足企业内部不同管理层次的实体的会计信息需求,才能保证内部控制有效执行和会计信息质量得以提高。

(一)内部控制系统中 3个层次的子系统

张宜霞(2007)根据系统的整体性原理和控制层次的差异,提出内部控制可以分为 3个层次 (子系统):与所有权相联系的企业治理控制;与经营权相联系的企业管理控制;与岗位职责等相联系的业务控制。

企业治理提供了用以设置公司目标、确定实现公司目标和监督业绩的方法。治理控制是整个企业内部控制的上层建筑,它以所有权为基础,直接影响着下层的管理控制。它的一般形式主要是股东会、董事会以及其所属委员会、高级管理人员之间的控制、约束和激励,既包括显性的组织结构上的职权分配控制,又包括隐性的各种激励机制。它要确保企业长期战略目标和计划得以确立,确保整个管理机构能够实现目标和计划,还要确保整个管理机构能够维护企业的向心力和完整,保持和提高企业的声誉等,它所直接面对的是企业的战略规划活动。

治理控制有 4类主体:股东、董事、管理层、监事。在公司所有权与控制权分离的情况下,真正制定公司的重大决策、拥有最大权力并实际控制着公司的往往是经理,如果股东不能有效地监督管理层的行为,经理就可能会利用公司的经营活动和资产来达到个人的目的。所以,必须建立有效的治理控制体系来协调股东、董事和管理层之间的关系,实现有效的委托代理。在二元制公司治理模式下,除设立董事会以外,还设立监事会。监事会是公司中专门从事监督的机构,负责对董事和经理的行为进行监督,防止他们损害公司的利益。治理控制是企业最根本的控制,是为股东和投资者服务的,是为了保证企业投资人的利益能够得到企业内部代理人的有效维护,它驾驭着管理控制[4]。

企业管理层所要建立的内部控制主要是通过建立、检查和改进有关管理政策和程序,有效控制企业战略和计划的实施以及业务活动的正常进行,不断提高企业的经营效率和效益,实现经营目

(二)会计信息的 3个级次

会计信息涵盖了企业会计系统所提供的所有会计信息,主要包含会计核算信息、会计分析信息、会计规划信息。会计核算信息是最基本的信息,主要载于会计凭证、会计账簿和报表;会计分析信息是在会计核算资料基础上,对其进行加工、延伸后的能更清晰反映企业经济活动过程和结果的会计信息,这类信息除少量载于分析表之外,多数并无固定的信息载体,并且往往是根据需要进行分析得到的;会计规划信息是以会计核算和分析资料为基础,结合其他有关资料做出的预测、决策和规划等有关的会计信息。

上述会计信息是以信息传递的方式存在于企业经营管理的过程中,满足不同使用者的需求。在企业内部,会计信息的使用者有着管理层次上的差别,根据会计信息在企业经营管理中的作用,将其分成 3个级次:战略级、策略级、操作级。

战略级会计信息是与企业经营战略的制定密切相关的信息,多是会计分析信息和会计规划信息。在企业经营管理中,策略是在选定某种方案后,为保证方案的完成和目标的实现而制定的经营计划和采取的管理措施。策略级会计信息是与企业经营管理策略密切相关的信息,多是会计核算信息和责任会计信息。操作级会计信息对业务部门而言就是对其生产经营管理有指导意义的信息,对会计部门而言就是企业会计核算规范和会标。管理控制所涉及的主要是企业日常生产经营活动的控制与约束,它以经营权为基础。当企业设定了目标之后,就开始制定计划,向各部门分派任务,雇佣人员,对人员进行培训和激励;为了保证业务活动按照既定的计划进行,就需要监控组织的绩效,将实际的表现与预先设定的目标进行比较,如果出现任何显著的偏差,就采取措施使其回到正确的轨道上来。管理控制的对象一般包括高级管理层、中层管理层、内部审计组织、一般员工、生产资源等,管理控制所直接面对的是企业的策略活动。

业务控制是内部控制系统的第 3个层次,它是以部门以及部门内部的职责分工为基础的,是企业员工与业务之间的一种控制关系。业务控制是企业内部控制系统最基础的部分,是最基层的控制。企业中实际存在的操作方面的规章制度大多是这个层面上的控制。计政策的选择,与这一级次相关的信息是会计规划信息和会计核算信息。

(三)不同级次的会计信息在内部控制主体中的分布

内部控制系统的每个控制子系统中都有其特定的控制主体,不同控制主体对会计信息的需求在内容和等级上都是不同的,詹颐 (2004)提出了3个级次的会计信息在内部控制主体中的分布情况 (图 1)。

图1 不同级次会计信息在内部控制主体中的分布

1.董事会中的战略级会计信息。作为经营者的董事会和经理层直接控制企业经营的过程和会计信息的生成和报告方式,希望由此解脱受托经济责任并获得期望的报酬。董事会接受股东的委托,负责公司的战略和资产经营,监督和制约主要的经营决策。董事会的会计信息来源有两个:财务负责人呈报的汇总会计信息和内部审计机构提供的内部审计信息。企业财务负责人有责任向董事会汇报企业的日常财务状况,所提供的会计信息是经过他们分析得出的,董事会利用这些信息对企业进行战略性的管理,因此,董事会拥有的会计信息是战略性的、最高级的,也是最精练的。而内部审计信息的作用在于为董事会获得的会计信息的真实性提供合理的保证。

2.经理层中的策略级会计信息。企业经理人员由董事会委任,是企业的代理人,具体负责企业经营管理的日常工作。经理层作为日常管理机构与董事会相比,不太会关心企业的长远发展,在大多数情况下会更看重中短期经营效益给自己带来的利益。因此,经理层拥有的会计信息是策略级。由于经理人员享有剩余的会计规则制定权,会计机构和会计人员都居于企业的经营管理系统之中,并且作为内部人受制于经理层,这样使拥有策略级会计信息的经理人员的会计操纵目标的实现成为可能[5]。

3.会计部门中的操作级会计信息。会计部门接受企业所有者和经营者的多重委托,处于委托代理关系网的中心,但是它直接受托于企业的管理当局,是在经理人员的控制之下通过对会计事项进行确认、计量、记录和报告,为管理当局提供企业经营过程和经营成果的相关生产经营管理的信息。虽然会计人员作为专业人更懂得企业应该选择什么样的会计政策能够真实地反映企业的财务状况和经营成果,但是往往没有选择合理的会计政策的权利,只能按照经营者的意愿行事,甚至会帮助管理当局粉饰财务报表。在许多企业,会计还只是核算,其控制职能没有得到很好的发挥,因而会计部门在内部控制过程中拥有的会计信息属于操作级。

这里要特别指出的是,股东大会作为最高权力机构,将本应由股东拥有的控制权绝大部分授予了经营者,对股东而言会计信息不存在等级性,也就是说股东大会注重的是经营结果而不是过程。股东利用会计信息是为了评价经营者受托责任的履行情况而不是为了内部经营管理,既然股东把企业的管理权委托出去,作为控制主体的股东大会不能直接进行管理和经营,只能通过会计信息进行监督。另外,监事会由股东大会选举产生并对股东大会负责,监事会监督职能的一个重要方面就是检查公司的业务、财务及其他会计资料,以及核查提交给股东大会的资料,有效的监事会能够减少董事会和管理当局的会计舞弊行为。所以,监事会和股东大会是会计信息的监督主体。

三、内部控制系统对不同级次会计信息的质量控制

内部控制系统有 3个层次,每个层次有不同的控制主体。内部控制系统中有权责划分,各级控制主体控制权限的不同,导致控制主体所拥有的会计信息在级次上的分布差异。为保证会计信息的质量,必须发挥 3个层次的控制作用,由 3个层次的控制系统实施对 3个级次的会计信息的有效的质量控制。治理控制提供了整个企业内部控制的动力,如果治理层面的控制有效,那么自然就把控制的压力和动力推向管理控制,从而实现业务控制的有效,反之亦然。同时 3个层次的会计信息质量控制也分别对应了 3种类型的控制,即前馈控制、反馈控制和防护性控制 (图 2)。这样企业内部控制系统的整体有效性必然会保证会计信息质量。

图2 三个层次的内部控制系统对三个级次会计信息的质量控制

(一)治理控制系统对战略级会计信息的质量控制

治理控制是现代企业“两权分离”制度的必然产物,是委托代理契约关系的体现。该系统的控制手段包括对经营者的激励手段、对违规经营者的惩罚手段、经营代理权的竞争手段、定期信息披露、独立董事制度等。在此系统中,通过强化企业治理,借助经理人市场引入市场竞争机制,以解决委托人对代理人的控制,使内部控制成为企业之法,每一个成员都必须无条件遵循,任何人都不得游离于它之外,凌驾于它之上,以保证内部控制的全面实施,真正确保会计信息的准确、透明[6]。这个系统的控制特别要强调股东和董事会对战略级会计信息的控制。

加强对战略级会计信息质量的控制,一是要提高董事会的独立性,增加独立董事比例,保证独立董事的独立性,董事长和总经理职位相分离等,降低盈余管理程度。二是要建立独立董事的激励机制和约束机制,科学合理地设计薪酬方案,从而既调动独立董事控制会计信息的积极性和责任心,又不至于使其丧失独立性。引入股票期权制,并建立独立董事职业保险制度进行激励;制定严格的独立董事资格认证制度,一方面会使独立董事更加积极,对另一方面,独立董事的控制也更有效;还要建立董事违规或失职时的责任追究制度和赔偿制度,强化董事责任。三是健全董事会机构设置,设立审计委员会和提名委员会。审计委员会的主要职能是审核企业的财务信息及其披露,提高财务报告的质量和可信度,有效的审计委员会可以减少内部人与外部人之间的信息不对称,缓和公司中的代理成本。同时,对审计委员会的构成、职责、会议制度等内容应予以明确规定,要保证审计委员会的独立性,应把审计委员会的权责写入董事会或公司章程。同时,设立提名委员会和薪酬委员会也有利于避免内部人控制,从而提高会计信息质量。

(二)管理控制系统对策略级会计信息的质量控制

对既定的经营者来说,作为会计信息的使用者与作为会计信息的提供者,在信息不对称状态中所处的地位是不同的。作为会计信息的提供者,他比任何信息的需求者更清楚信息的真实性程度,而作为会计信息的使用者时情况正好相反[7]。为了打破这种信息不对称,作为会计信息使用者的经营者必然要采取各种控制手段,对提供给他的会计信息进行控制。由于向他提供会计信息的经营者主体通常是其下一级的经营者,因此,经营者的控制主要是对其下一级经营者提供的会计信息进行控制。经营者是否有动机对下一级经营者提供的会计信息进行控制,取决于在实施控制而增加的控制成本和增加的收益之间所进行的权衡。

该系统对策略级会计信息的质量控制直接关系代理人受托责任的成败,其控制手段包括预算控制、定期信息披露、合理授权、重点岗位重点监控、职务分离、定期轮岗、员工业务素质道德素质培养以及内部监督等。系统要求企业通过加强预算编制,及时分析和控制预算差异,严格控制无预算资金的支出;通过合理授权,一方面实现对会计信息披露责任的分担,另一方面有利于财务人员发挥才智,各尽其职;通过各项职务分离、岗位定期轮换措施,及时发现漏洞和管理缺陷;通过量才录用、定期轮训,提高员工职业道德修养、知识水平和业务技能,确保财务人员素质和职务相适应;通过内部审计,加强企业的内部监督,及时发现会计信息中已存在的或潜在的问题,确保内部控制对会计信息质量控制的有效性。

(三)业务控制系统对操作级会计信息的质量控制

业务控制系统对操作级会计信息的控制,可分为基础控制、实物控制和纪律控制。基础控制主要包括凭证控制、账簿控制、报表控制和核对控制,通过基本的会计活动和会计程序来保证完整、准确地记录一切合法的经营业务,及时发现处理过程和记录中出现的问题,它是实现业务控制目标的首要条件,是其他控制的基础。实物控制包括建立严格的入库出库手续、建立安全科学的保管制度、财产物资的永续盘存制、财产清查制等,目的是保护实物资产的安全完整。纪律控制包括内部牵制和内部稽核,内部牵制是一种以事务分管为核心的自检系统,通过职责分工和业务程序的适当安排,使各项业务内容能自动被其他业务人员核对查证,从而达到相互制约、相互监督的作用。内部稽核则包括内部审计和内部审核,确保基础控制与实物控制充分有效地发挥应有的作用。

此外,监督主体对会计信息的质量控制也发挥着重要作用。股东是剩余经济利益的索取者,股东有足够的动力对其他利益相关者的契约及其履行进行控制。为此,股东非常关注反映这些契约执行及由此产生的利益相关者财务关系变动的会计信息,并要求这些会计信息应当真实、准确、及时,这就产生了股东对会计信息进行控制的动机。但是股东真正需要控制的会计信息是有关所有资源的使用情况的信息,特别是其他利益相关者对企业的投入、分配的经济利益等情况的信息。而这种控制需要较高的成本,股东可能依靠审计人员、监管者和执行法律的权威机构,运用会计准则体系、公司章程和法律来保护自身利益。为了这种保护,他们支付了审计费用。然而只有那些大股东才有能力承受监督的成本,才有可能对会计信息进行控制。

要强化监事会对会计信息的监督,就应当保证监事会能独立、有效地行使对董事、经理履行职务的监督和对会计信息的监督和检查。监事会应真正由股东大会选出,对股东大会负责,必须保证监事会在实质上和形式上的独立。应当赋予监事会更大的监督、弹劾、起诉权,还可赋予监事会与审计委员会共同决定外部审计和内部审计人员聘用的权利[8],以便能更好地履行监督会计信息的职责。

通过上述 3个层次控制系统对 3个级次的会计信息的质量控制过程的分析,可以看出,虽然监督主体对会计信息进行质量控制和监督,但要建立健全会计信息的全过程质量控制体系,还必须消除各个层次控制主体对会计信息的操纵行为。因此,今后还要强化会计信息质量检查,建立会计信息质量事故责任落实制度等,这样才能从根本上提高会计信息质量。

[1]李渊文.我国政府会计监管存在的问题及对策[J].重庆工商大学学报:社会科学版,2009(3):51.

[2]李榕芳.内部控制与财务报告可靠性[M].长春:吉林人民出版社,2008:76-83.

[3]杨朝晖.内部控制理论变迁与上市公司会计信息质量研究[J].福建农林大学学报:哲学社会科学版,2008,11(1):52-57.

[4]张宜霞.企业内部控制的范围、性质与概念体系——基于系统和整体效率视角的研究 [J].会计研究,2007,(7):37-43.

[5]詹颐.利用会计信息提高内部控制有效性研究[D].武汉:武汉大学商学院会计系,2004:18-22.

[6]陈志斌,王宏.公司治理与内部控制研究综述[K]//中国会计年鉴.北京:中国财政经济出版社,2004: 234-238.

[7]王竹泉.公司治理结构中的会计监督[M].北京:中国财政经济出版社,2003:148-156.

[8]唐予华,李明辉.内部会计控制与会计信息质量研究[M].北京:中国财政经济出版社,2003:72,

Analysis on Quality Control of Internal Control System for Different Levels of Accounting Information

MA Zheng-kai1,CHEN Qi2
(1.School of Business Administration,Jimei University,Xiamen 361021,China; 2.Administration of Local Taxation,Shenzhen 518033,China)

The high grade accounting information has the importantmeaning regarding the information user’s decision-making,and no matter how internal control theory evolves in any event,guaranteeing the accounting information the quality is alwaysone of its basic goals.There are close interactive relations be tween internal control and accounting infor mation quality.Enterprise’s internal control system contains three levels the control subsystems,namely government control,supervisory control,service control subsystem,accounting information is divided into the strategic level,the strategy level,the operation level three levels in the enterprise management and operation,and accounting information at the three levels distributes in the controlmain body of three-level internal control subsystems,threelevel internal control subsystems separately controls three-level accounting information implementation quality control,thus guarantees the accounting infor mation quality.

internal control system;accounting infor mation quality;accounting infor mation level

F230

A

1674-8425(2010)11-0022-06

2009-11-06

马正凯 (1980—),男,吉林松原人,硕士,讲师,研究方向:内部控制与公司治理、审计理论与会计理论等。

(责任编辑 张佑法)