对新会计准则中分期收款销售业务的探讨

山东省莱芜市莱芜职业技术学院 王玉

2006年2月15日，财政部发布了新的《企业会计准则——基本准则》和《企业会计准则第14号——收入》等38项具体企业会计准则，全面规范了收入的确认、计量和相关信息的披露要求，其中分期收款销售业务属于特殊事项业务，和旧会计准则比变动较大，也是收入核算中唯一引入时间价值观念和公允价值计量的业务。基于此，这也成为新会计准则执行的难点和理论实务界讨论的热点。笔者结合工作实际，对该事项执行新会计准则可能出现的一些问题提出思考，供大家共同探讨。

一、新旧会计准则对分期收款业务处理的区别

1、概念定义不同。新准则中对具有融资性质的分期收款销售业务界定为特殊事项范畴，明确了该商品货款具有融资的性质，表明了分期收款实际是销售方向购买方提供了企业信贷。而在旧会计准则中分期收款属于一般销售形式，是按合同规定的时间分期计入销售收入，并配比结转销售成本，在会计处理上没有显现融资业务的性质。

2、确认条件不同。在新会计准则中对分期收款业务确认一共规定了五条基本原则，比旧会计准则增加了一条，其中最大变化的是对收入计量确认条件的规定。新会计准则中规定收入的金额要能够可靠的计量，既分期收款业务只要能够公允的确定合同或协议价款，就可以确认并计量为当期收入，该公允价值考虑资金的时间价值，是按照将来的现金流量的现值或者商品销售现在的价格计算确定的；而旧会计准则没有规定这一条，没有考虑公允价值因素，更没有考虑时间价值因素，规定只要收入能够可靠的计量就可以分期确认为收入。

3、计量标准不同。新会计准则中对分期收款销售业务按照销售总额的现值计量收入，合同金额（剔除未确认融资收益）全部在当期实现了收入，并计入了当期损益，具有权责发生制的性质。而在旧会计准则中分期收款是不考虑现值因素的，按合同约定的收款日期分期确认收入，分期计入各年度损益，具有收付实现制的性质。

二、新会计准则中分期收款销售业务可能存在的问题

1、可能存在违背会计计量基础。我国会计准则规定，企业会计的确认、计计量和报告应以权责发生制为基础。权责发生制对收入的确认原则是：只要权利转移（既商品已经移交）和责任转移（即主要风险移交），就可以确认为当期收入。而收款时间长短是和单位的信用政策相关的，属于商品折扣范畴，而不是折让。所以分期收款销售业务在销售时点只确认收入现值而不是合同销售金额值得商榷。

2、影响财务报表列报中利润分布状况。我国大部分企业对损益表采用多步式方法列报，这种列报方法相对于单步式列报方法最大的优点，是可以对各个步段形成的利润进行对比分析，有利于报表使用人对企业财务状况进行分析，更利于企业内部分段考核的制定。分期收款销售业务按收入现值确认收入，可能使单位营业毛率虚低，甚至出现负毛率的现象，不利于企业的年度对比分析。有可能在销售量和单价基本相同的情况下，由于采用的销售政策不同而造成收入较大差距，或对比年度成本费用变化不大的情况下，而毛利和净利却形成较大的差距。同时由于分期收款销售业务没有充分考虑风险因素，当期虽然扣除了未确认融资收益，但仍然按总合同价款计入当期收入，分期收款时间越长，收款的风险就越大，形成的坏账可能就越大，容易造成单位为实现短期利益，而放宽信用政策，造成未来无法收回款项，而形成巨额亏损，为单位潜亏埋下伏笔。

3、和新税法相关规定发生冲突。新会计准则的规定和新税法存在税务差异，并可能导致税收流失。新颁布的《企业所得税法实施条例》规定，分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现，这表明新税法仍采用的是旧准则的相关规定。这种差异在所得税核算的递延法中，极易造成纳税调整无法转回，最终导致企业少缴所得税的情况发生。

三、对新会计准则中对分期收款业务处理的改进思考

根据以上新旧会计准则的对比分析可以看出，新、旧《企业会计准则》对分期收款销售商品的账务处理的规定各有优缺点，笔者认为应整合新、旧会计处理方法的优缺点，最大限度发挥会计准则对企业运营的引导作用。为此，提出以下改进思考。

1、结合概念规定，完善会计核算方法。新准则中对分期收款销售业务明确了融资性质，实际具有财务上信用政策的属性，在业务处理时全部分期计入未确认融资收益并冲减财务费用过于笼统。所以，应结合具体性质区别对待，对不具有有融资性质分期收款销售商品的会计处理，应按照公允的市场销售价格确定应收款项，在发出商品时按照合同或协议价款确认当期收入，同时结转相关成本，保留住旧会计准则的处理办法。对具有融资性质分期收款销售业务的会计处理，按照未来现金流量的现值或商品现销价格计算确定，这样更能体现公允性，体现新会计准则的处理办法。

2、在摊销方法上要区别对待。实际利率计算过于繁杂，不能一概而论。对于上市公司应严格执行实际利率法，而对于一般的企业，完全可以让企业去选择是执行直线法摊销还是实际利率法摊销，这样一方面企业执行会计准则更灵活，另一方面也符合会计准则中重要性的精神。

3、实行销售担保制度。对分期收款业务，购买方能够提供信用担保的，可以按销售现值或公允价格全部计入当期收入，既按新会计准则办法处理；对无法提供销售担保的购买方，仍然按照旧会计准则的办法，分期计入收入并分期结转成本，以规避可能发生的信用风险，减少企业经营的不确定，避免利用会计准则来调节利润，降低企业的经营风险。

4、完善新税法和新会计准则制定的趋同性。税法和新会计准则制定的不趋同，容易引起税法执行不严格，导致国家税收流失。基于此，一种办法是修订税法中关于分期收款业务的规定，按照新会计准则规定确定纳税标准；另一种是修订新会计准则，仍采用旧会计准则中分期收款业务的规定，以确保新税法和会计准则的趋同，避免税收流失。