论施工企业建造合同收入确认的利和弊

中铁电气化局集团西安铁路建设有限公司 王伟彤

论施工企业建造合同收入确认的利和弊

中铁电气化局集团西安铁路建设有限公司 王伟彤

作为建造资产企业，针对建造合同中资产的体积大，造价高，建设期一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年的特点，如何准确及时反映企业建造工程过程中各个会计期间的经营业绩，这就需要采用一定的方法——完工百分比法。本文将结合建筑施工企业特点，对完工百分比法在企业履行建造合同实务中的运用谈谈其利与弊。

施工企业 建造合同收入 方法

完工百分比法就是针对建筑安装企业或生产飞机、船舶、大型机器设备等产品的工业制造企业，生产周期或施工周期跨越一个或几个会计期间，价值较大的项目，按照完工程度确认每个项目应当归属于某一会计期间的收入和成本的确认方法。即建造合同中对收入成本的确认方法，对完工百分比的计量是施工企业正确核算利润的关键。

一、什么是建造合同收入

建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。其中,所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。合同收入包括两部分内容：一部分为合同规定的原始收入；第二部分为合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

二、建造合同收入确认方法的利和弊

新的会计准则沿用了原有的完工百分比法。为了及时反映各年度的经营成果和财务状况，不能等到合同工程完工时才确认收入和费用，而应按照权责发生制的要求，遵循配比原则，按照一定的方法，合理确认各年的收入和费用，这种方法就是完工百分比法。此方法适合建造合同本身的特点和施工工程的特点，应用范围较广，但也不是十分完美，实践中能看出其利弊。

（一）完工百分比法的优点

1、结合施工企业的特点，符合收入与成本配比原则

因建设工程项目形体高大、结构繁杂、造价高、施工周期长，项目从订立建造合同到工程竣工办理结算、交付使用，并按合同规定保修若干时间，项目建设工作才算完成。目前根据 《企业会计准则第15号——建造合同》的要求，大中型施工企业基本上采用完工百分比法确认收入与成本。此种方法有机地结合了建筑施工企业的特点，使建筑施工企业在确认收入和成本上找到了依据，采用完工百分比法对项目各期间内的工程收入和费用进行确认和计量，能够将工程总体的权责具体地按照工程进度划分到每一会计期间，从而使得工程各个环节和阶段的权责更为明确，一旦发生问题，给企业造成损失也便于及时查找原因和追究责任，从而避免各会计期间的工程收入、费用及收益产生大的波动，大大改善了过去责权利不明确的状况，为报表使用者方便快捷的掌握各会计期间盈利和亏损。同时，在工程施工合同的结果能够可靠地估计的情况下，利用完工百分比法确认收入成本，使企业在资产负债表中能够合理地确认收入，保证了企业经济效益的流入和经济结果的可靠计量，符合收入与成本配比原则。

2、敦促企业健全各项成本核算制度，促使企业建立健全内部控制制度

施工企业在成本和收入的核算上拥有很大的特殊性和复杂性，成本核算如果只是简单地进行，则很难反映施工企业每一个会计年度经营情况和潜在能力。确认完工百分比的重要依据是工程发生的实际成本（或工作量）及预计合同总成本（或工作量），在实际工作中，可以选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已完合同工作的测量方法。这就要求企业必须建立一套完整的成本核算体系，对完成合同已经发生和尚需发生的成本进行科学、全面、准确的评估和测算，编制合理的施工组织设计、熟悉现场实际情况、科学预测材料价格的变化趋势等，提高成本核算准确性，及时准确地归集各类成本。首先，预计总成本要做到准确、不陈旧、不偏差。其次，实际发生的成本要做到真实，及时归集，及时入账。并促进财务部门与计量部门和合同部门的信息传递，健全成本核算相关部门的配合和监督机制，提高成本核算的真实性和可靠性。只有在预计总成本合理、实际成本及时归集到位的情况下，完工百分比才会准确，确认的收入成本才真实。

3、打破了施工企业原来依据验工确认收入的约束机制，使企业当期的经营成果更加合理

目前，由于建筑市场的不规范，再加之有些业主单位纯粹为了完成国家投资，对施工单位的工程计量迟迟不理，甚至存在边设计、边施工、边变更的情形，致使施工单位批复的验工迟迟不到位，制约了施工企业收入的确认，而建造合同——完工百分比法正是解决了收入无法确认，会计期间经营成果大起大落的格局，一旦施工企业在成本制度比较完善、成本可控性较高、预算总成本切合实际的情况下，当期确认的合同收入基本切合实际，同时为管理层的决策以及预算成本执行情况提供更可靠的依据。

（二）完工百分比法的缺点

1、存在人为因素的干扰，为管理者提供了利润操作空间

在实务中，多数建筑施工企业选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，这种将完工进度与成本挂钩的做法，有利于收入与成本的配比以及各期会计利润的平衡，但也意味着完工进度可以由企业内部控制，使有些企业可利用成本人为调节收入和利润，不能真实地反映工程项目的经营成果。因此，只有企业建立完善内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，做好成本核算的各项基础工作，准确计算合同成本，才能使成本核算具有可靠的基础。另外，预计总成本准确性也较难把握。预计时选用不同的施工工艺、不同的材料、不同的租赁机械、不同的人工进行计算都会对预计总成本产生较大的影响，其受人为因素的干扰更大。所以，财务人员根据特殊需要人为调节利润，建造合同完工百分比法为调节利润的空间很大。

2、资产或负债缺乏真实性

导致资产或负债的不真实性的因素很多。首先，在实务中，因为工作量签证通常滞后于结算收入认可的会计期间，所以，建设单位（业主）按工作量签订单认可的收入大多低于企业按完工进度计算确认的收入。其次，实际发生的成本超过预计成本，导致按照成本计算的完工进度被高估。实行建造合同完工百分比法对施工企业管理水平的要求很高，该工作并不仅仅与财务部门有关，还需要各部门的通力配合。而目前施工企业的管理水平还很低，管理手段也很落后，要想做到准确预测合同收入和成本，及时办理工程结算，严格控制成本开支还是有很大的难度，不能完全保证建造合同会计核算的准确性。并且由于建筑工程项目价值较大，生产周期很长，经常发生工程变更，引起合同总造价的变化，所以建造合同的不确定性相当大。

3、税务问题处理不恰当

根据税法规定，施工企业应就缴纳流转税、财产税、企业所得税等。首先，营业税问题。根据会计制度，施工企业在确认工程结算收入时应计提营业税，而计提税金是企业根据完工百分比法确认收入才完成的，施工单位凭建设单位付款证明到工程所在地税务机关交纳税款后开具建筑安装专用发票，凭发票到建设单位收取工程款。实际操作中，真正缴纳税金时间要等到业主的拨款，一般业主要求拨多少款就开多少发票。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》，营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据的当天。施工企业根据自身计算的当期工程结算收入作为计提营业税的依据显然不够准确，这样“应交税费”中的余额并不反映纳税的现实义务，由于税法和准则对收入界定不一致，就会导致按税法要求和准则要求计算出来的应交营业税不相同。其次，企业所得税问题。税法规定“建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确认收入的实现”，这个与企业采用完工百分比法确认合同收入与企业所得税的规定一致，会计上确认的收入就是企业所得税的应税收入。但按准则的要求按完工进度确认合同收入及成本，产生的利润要立即缴纳企业所得税。然而对于施工企业来说为了在激烈竞争的市场中承揽到施工任务，企业相互压低报价、垫资施工的现象非常普遍，已使企业资金紧张，在目前情况下，企业再拿出大量的资金用于赋税，对于资金流量本来就不足的施工企业来说，无疑又是一个沉重的负担。

完工百分比法在实际运用过程中虽然有优势但也存在不少弊端，就目前建筑施工企业确认收入成本的方法中算是比较理想的一种。只要在实际操作过程中，施工企业趋利去弊，充分发挥完工百分比法的优势，建立并完善各项成本核算制度，同时，也有待于我们在实践中积极探索，不断的改进，使完工百分比法确认施工企业的收入成本更科学、更准确，推进施工企业财务核算工作走上新的台阶。

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（责任编辑：阳卓江）

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