审计质量与审计收费关系分析

□文/王海军

审计质量与审计收费关系分析

□文/王海军1，2

会计理论界对于审计质量与审计收费的关系主要存在两种观点，一种观点认为审计质量与审计收费之间存在相互影响的关系；一种观点认为审计质量与审计收费之间是彼此独立的关系。本文认为，我国审计市场中，决定审计质量的关键因素是委托人的真实审计需求（付款人的真实意愿），并提出通过改变现有审计费用支付来源，建立真正的审计需求者支付审计费用的委托审计制度，才能从根本上实现审计质量同审计收费正常关系的观点。

审计质量；审计收费；关系；分析

一、会计理论界的主要观点

对于审计质量与审计收费的关系，会计理论界的观点可主要归纳为以下两种：一种观点认为审计质量与审计收费之间是彼此独立的关系。他们认为审计质量与审计收费都是由许多内生变量共同决定的，它们之间没有直接的相互决定的关系。从审计服务的需求来看，根据委托代理理论，由于经理人员、债权人和外部股票持有者之间存在利益冲突，委托人期望通过注册会计师审计来监督代理人的行为，降低代理成本，不同的经济实体存在代理问题的程度不同，对审计服务水平的需求也不同，也就是说，是否选择大会计公司，提供高质量的审计服务，以便更好地监督经理层的行为，取决于代理问题的严重程度，而与审计费用无关，或仅有弱相关关系。从审计服务的供给来看，被审计单位的规模、经济业务和会计事项的复杂程度以及审计风险等因素影响审计服务的成本，审计收费的多少主要由会计公司的成本结构决定，审计收费的变化并不必然表明审计质量的差异；另一种观点认为审计质量与审计收费之间存在相互影响的关系。他们认为有高质量审计需求的委托人，要通过选择提供高水平审计服务的会计公司和注册会计师，来降低不合格审计的风险；而在审计市场上，审计产品的质量特征是与审计费用相联系的，就某一个审计约定而言，审计费用随会计公司的不同而变化，会计公司不同，提供的审计产品的质量特征也不同。这样，选择了会计公司也就同时选择了审计费用和审计质量。从注册会计师来看，高质量的审计需要较强的敬业精神、过硬的专业素质和良好的职业声誉，显然，拥有这些品质的注册会计师收费较高，即会计公司和注册会计师提供的审计产品的质量越好，审计收费越高。

二、审计质量与审计收费关系经济学思考

（一）审计收费与审计质量技术性特征的关系。当会计报表存在错弊时，注册会计师能否发现错弊是能否报告错弊的重要前提，而注册会计师能否发现会计报表的错弊则受到技术和经济两个主要因素的影响。

技术因素是指注册会计师的受专业教育程度、专业技术素养、职业谨慎态度、专业判断能力以及所使用的审计技术方法等。

经济因素是指会计师事务所投入审计过程的经济资源，主要包括用于聘请和培训注册会计师的费用和投入各个具体审计项目的审计成本。就前者而言，受专业教育越多、技术水平越高、经验越丰富的注册会计师要求的报酬越高，他们发现会计报表存在错弊的能力也越强。就后者而言，对于任何一个具体审计项目来说，审计过程实际上就是审计证据的收集与分析过程。审计证据的收集需要成本，而且证明力越强的审计证据所需的成本也越高。

（二）审计收费与审计质量独立性特征的关系。独立性是审计服务的本质要求，也是影响审计质量的决定性因素。独立性是指注册会计师不屈服于客户以及其他外在的压力和诱惑，自主地根据专业判断来形成审计意见。需要指出的是，独立性作为审计质量的特征，只有程度高低的差别，没有“有与没有”的差别。任何注册会计师都不可能达到百分之百的独立，要求受聘于客户的注册会计师在发表审计意见时完全不受客户意愿的影响是不现实的。独立性程度的高低差别是构成审计质量差别的最重要因素之一。在现实社会中，注册会计师在市场行为中面临两难选择：一方面审计质量的独立性特征要求注册会计师保持独立，不能被公司管理者的意愿所左右；另一方面注册会计师为了生存，需要留住客户，为此又必须尽可能地满足客户的意愿和要求。被客户掌握了经济命脉的注册会计师往往受制于公司管理者的压力，管理者是否聘用和付费的多少，直接影响着审计的独立性。

三、我国审计市场现状

（一）对高质量的审计服务内在需求少。在我国目前的审计制度安排下，审计市场并不需要高质量的审计服务。相当一部分公司对审计服务的需求主要是为了满足法律或政策规定的需要，而对高质量的审计服务缺乏内在的需求。对这些公司来说，审计服务价格的高低几乎是他们选择会计师事务所的唯一标准。在这样的竞争环境下，会计师事务所也只能以低价来招揽业务，以求生存。

（二）审计市场竞争激烈。在我国审计市场，会计师事务所数量过多且素质参差不齐，由于审计收费普遍偏低，需要以大量的客户数量来支撑其收入，为了生存、发展，自然同业竞争激烈。

（三）部分会计师事务所质量意识淡薄。受目前审计市场的现实因素影响，部分会计师事务所追求质量的意识较淡薄，审计短期行为严重，由于审计成本的弹性很大，相同的项目按不同的质量要求来完成，审计成本可以有巨大的差异。部分会计师事务所正是利用了审计成本的这一特点，恶性压低价格。一旦得到项目，只能以降低审计质量为代价，以避免亏损。

（四）相关法制不健全。目前，我国注册会计师民事赔偿责任制度形同虚设，注册会计师即使发生严重的审计失败，也没有严重的经济赔偿压力。因此，会计师事务所没有收集足够的审计证据以控制审计风险的内在动因，在定价决策时便很少考虑提高审计质量和防范审计风险所需要的审计成本。

（五）会计师事务所管理体制不健全。目前，大多会计师事务所以合伙形式进行组建，管理较为松散，面对激烈的竞争，规避内部利益冲突，往往采取个人承包等方式进行管理，各个合伙人或部门各自为政，分别对自己的收入和成本负责。在这种管理体制下，会计师事务所既无法形成统一的管理制度，也缺少包括定价决策在内的统一决策标准。

四、审计质量与审计收费关系分析

以上分析可以得出以下结论：单纯从审计收费与审计质量技术性特征角度考虑，审计质量同审计收费之间存在相互影响的正向关系，也是一种理想条件下的正常关系，应当是努力实现的。而我国的现实状况又说明，审计质量与审计收费之间不存在明显的内在联系，这是一种非正常的关系，我们不能脱离现实去分析问题，应当努力改变这种现状。在我国现实的审计市场中，审计质量形式上是受审计独立性所影响，审计独立性受实际委托人（付款人）影响，实质是由审计内在需求决定的。

（一）我国现实审计市场中决定审计质量的关键因素分析。仔细分析审计行为的过程，可以建立审计质量实现的路径。（图1）即审计质量决定于审计需求，审计需求决定于实际审计委托人（付款人）的真实意愿，而审计委托人的意愿可分为两种：一种是需要高质量的审计报告，如资产所有者支付审计费用，希望通过严格的审计来规避受托人的舞弊；一种是需要形式上的审计或低质量的审计报告，如资产经营者（管理当局）支付审计费用，为实现监管要求，而不得不进行的外部审计。由以上分析可知，同样是为实现对资产经营者（管理当局）的监督，由于实际支付审计费用的主体不同，而导致的审计真实意愿截然不同，进行审计的真实意愿由实际的付款人决定。在我国现实审计市场中，决定审计质量的关键因素是委托人的真实审计需求（付款人的真实意愿）。

图1

（二）我国审计市场中审计质量同审计收费的关系。下面，按照上述两种审计质量的实现路径来分析审计质量同审计收费的关系。

在第一种情况下，审计需求高质量的审计报告代表实际付款人的真实意愿，为实现目的必然聘请优质的会计师事务所、支付较高的审计费用，在这种情形下，审计质量同审计收费的关系表现为技术性特征下的相互影响的正向关系，这是一种正常的关系，符合审计工作的目的和要求，应当是努力寻求建立的。

在第二种情况下，审计需求低质量的审计报告，实际付款人往往只需要形式上的审计，不愿意支付较多的审计费用，甚至需要审计对其舞弊进行形式上的掩盖。在这种需求下，审计的独立性受到影响，审计工作的实质目的无法实现，必然审计的质量无法保证，审计收费由质量、责任意识淡薄的会计师事务所相互竞争的价格决定，审计质量同审计收费没有明显的内在联系，极端情形是审计质量同审计收费会成明显的反向关系，即问题越多的财务报表被审计形式掩盖所需支付的审计费用越高。

应当承认，上述第二种情况在我国现实审计市场中存在较普遍，审计质量同审计收费的关系是一种非正常关系，需加以改变。

五、对策研究

前面分析得出，在我国审计市场中，决定审计质量的关键因素是委托人的真实审计需求，是实际付款人的真实意愿体现，所以通过改变现有审计费用支付来源，建立真正的审计需求者支付审计费用的委托审计制度，才能从根本上实现审计质量同审计收费的正常关系。

（一）建立真正的审计需求者支付审计费用的委托审计制度。在现实的审计业务活动中，实际支付费用的一方掌握着业务谈判的主动权，能够实现对方按自己意志办事。目前的审计市场中，被审计单位往往是实际审计费用的支付方，导致审计业务被干涉，独立性无法保障。所以，必须改变现有的审计委托模式，被审计单位不得作为审计委托人，审计委托人必须由资产所有人、债权人等真正的审计需求者担任并实际支付审计费用，这样才能真正实现注册会计师按委托人意思对被审计单位进行严格审计。

或可以尝试建立一种新模式，即在审计委托关系中引入第四方——保险公司。在这种模式下，被审计单位不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表保险，保险公司聘请会计师事务所对投保的公司进行审计，根据风险评估结果决定承保金额和保险费率。对因为财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿。通过保险公司作为媒介，来联系被审单位和会计师事务所，不仅割断会计师事务所对被审计单位的依赖，而且保障了对注册会计师的选聘权与监督权合一，提高了审计效率。

（二）加强注册会计师行业自律建设。实践证明，没有自律的行业是没有前途的行业。注册会计师的社会责任决定了这个行业必须加强自律监管，自觉自愿主动地把行业自律监管工作做好，才能促进行业健康发展。如果不主动搞好行业自律监管，而是被动地等待政府部门的监管，被动地等待他律，那么就谈不上保护社会公众利益，我们的行业将无法立足于社会。所以，建立和完善注册会计师行业自律监管体制，是行业有效履行职责的重要保障，是行业健康运行和规范发展的内在需要。

（三）加强相关法制建设。如，在诉讼条件的放宽、举证责任的修正及赔偿风险的提高等方面，完善法律赔偿机制，消除审计回扣存在的可能空间，根据“民事在先、行政刑事双管齐下”的原则，建立能够鼓励甚至是激励审计报告受害者提起民事诉讼的法律制度，从而形成一种由审计报告使用者组成的监督力量。通过加强相关法制建设，来提高审计人员的法律风险水平。

（作者单位：1.河北经贸大学；2.中国工商银行股份有限公司河北省分行）

[1]刘东.微观经济学新论.1997.2.

[2]李树华.审计独立性的提高与审计市场的背离[M].上海：上海三联书店，2000.

[3]曹玉俊.审计独立性影响因素的实证研究[J].审计研究，2000.4.

[4]刘斌，叶建中，廖莹毅.我国上市公司审计收费影响因素的实证研究——深沪市2001年报的经验证据[J].审计研究，2003.1.

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