构建企业低碳会计体系的思考

强殿英 文桂江

【摘要】 发展低碳经济会对企业会计产生重要影响,因此,在传统会计基础上构建企业低碳会计体系成为必然。文章尝试构建这种低碳会计体系,从低碳投资活动、低碳经营活动和低碳融资活动等方面探讨低碳会计应包含的内容,并探讨如何进行低碳会计信息披露。指出,借鉴事项法构建低碳会计体系是明智的选择。

【关键词】 低碳经济;低碳会计;事项法

目前,低碳经济正逐渐成为世界经济发展的新常态。大力发展低碳经济,完善低碳经济政策,引导企业从事低碳经济活动,逐渐成为各国的共识。为促进低碳经济的发展,有必要把低碳经济活动纳入会计核算的范畴,构建低碳会计体系。

一、低碳经济对企业会计的影响

(一)发展低碳经济的原因

1.气候威胁说。温室气体效应引起了地球气候条件变化,引起人们对碳素文明的反思。诸如煤炭、石油、天然气等碳素能源,促进了人类的工业化进程,也造成了二氧化碳气体的积聚排放。科学研究表明,温室气体是加剧全球气候变暖的原因。为避免地球灾难的出现,世界各国需要承担“共同但有区别”的减排责任,中国也将逐渐从承担相对减排义务转向承担绝对减排义务。

2.资源枯竭说。传统工业发展模式中所依赖的高碳能源(如煤炭、石油、天然气等)往往是不可再生的,总有枯竭的一天。为了人类的可持续发展,必须尽早进行经济发展模式的转型,减少对不可再生能源的依赖,大力发展对可再生能源(如风能、核能等)的开发与利用。

3.技术革新说。对化石能源系统高度依赖的技术,自工业革命以来成为主导技术盛行于世,政治、经济、社会与其结成一个“技术—制度综合体”,并不断为这种技术寻找正当性,并为其广泛商业化应用铺设道路,其结果形成了一种共生的系统,导致技术锁定和路径依赖,阻碍了替代技术(零碳或低碳技术)的发展。发展低碳经济,最终依赖于低碳技术的选择和扩散并在缝隙市场中逐渐成长为社会的主导技术。在新技术革命过程中,“越早采取行动成本越低”。如果中国低碳技术大大落后于世界其他国家,在将来的出口贸易中,中国企业的出口产品可能会遭遇低碳贸易壁垒。

(二)企业会计受到的影响

低碳经济对企业的经济内容、经济活动产生影响,从而对会计核算内容、核算方式产生影响。低碳经济背景下,企业需要选择低碳生产方式,改进企业的生产工艺过程,减少产成品中碳的成分,降低碳排放量。企业的管理内容、管理方式将发生变化。会计作为管理手段、信息处理手段,应该被用来对涉及到的低碳经济活动加以反映,设置单位利润碳排放、单位产品碳含量等财务指标控制低碳经济行为。

企业未来的生存与发展,需要低碳会计的单独反映和监督。考察国内外研究文献,低碳会计研究沿着三条路径在发展:从物质流碳计量(以吨为单位)到价值流碳核算(以货币为单位)的发展;从绿色视角下的排污权会计到低碳经济新常态视角下的碳权会计的发展;从宏观的森林及植被碳源汇核算到微观的企业低碳经济活动碳会计的发展。而最早提出碳会计概念的是Stewart Jones教授。2008年,Stewart Jones教授等将与碳排放、交易及鉴证等的会计问题称之为碳排放与碳固会计, 即低碳会计,并提出了构建碳会计规范的两种主要思路:其一是在京都协定框架下,所有机构或组织对产生于碳汇的碳信用的会计规范与IPCC的原则相协调;其二是在温室气体协定书内分别计量和报告碳排放的相关会计问题。

我国也需要构建低碳会计规范,尽快制定低碳会计准则。准则制定将是各利益集团博弈的过程,未来中国将是低碳新技术制度不断扩展而传统的高碳技术制度渐续缩减的过程。但高碳技术制度目前是广泛的,是与广大利益集团相关联的。低碳会计准则制定应排除即得利益集团的干扰,在政府的强力主导下,制定具有前瞻性的,有利于低碳技术和低碳经济发展的准则。借助于低碳准则,完善的低碳会计体系将会逐渐建立起来。

二、低碳会计核算内容

低碳会计是在传统会计边际上的拓新。低碳会计将企业的低碳经济活动使用资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素的增减变化加以描述,并进行确认、计量和报告,提供决策相关的会计信息,并在低碳会计信息的生成过程中加强对低碳经济活动的管理。会计核算也称会计反映,以货币为主要计量尺度,是对会计主体的资金运动进行的反映。企业的低碳资金运动一般包括低碳投资活动、低碳经营活动及低碳融资活动等。

(一)低碳投资核算

企业的碳足迹主要与生产过程中的碳素燃料燃烧有关。减碳途径有两个:引进或研发低碳技术,高效利用煤炭、石油等高碳燃料;改用新能源(如水电、风电、光伏电等),实现零碳理想。中国可以借鉴意大利的绿色证书、白色证书制度来引导企业沿着上述两个途径减碳,并从中获益。与不可再生能源的高效利用相关的低碳技术、设备的超额投资及与可再生能源相关的低碳技术、设备的投资,企业低碳会计上作为无形资产、固定资产来核算。

我国企业需要加倍开展低碳技术创新活动,形成具有自主知识产权的专利技术。长期以来,我们以无形资产收益的不确定性将自创无形资产几乎排除在核算的范围内,笔者认为低碳准则应突破以往准则的限制,可以规定自创无形资产新的核算方法,以鼓励低碳技术的自主研发。

根据国际协议的规定,发达国家有责任向发展中国家提供资金与技术以支持其发展低碳经济。企业可以充分利用上述条件来引进技术、购置相关设备。在市场经济中,不同企业的低碳经济水平可能相差较大。国内企业可以以未来的低碳现金流量为担保向发展快的国外企业引进技术和设备,即:先引进技术与设备,以后分期偿还相关款项,这种业务可以按照类似于融资租赁的方式进行账务处理或进行相关的会计处理。

(二)低碳经营核算

企业的经营活动主要包括:采购、生产、销售、储存与运输等环节。企业在采购环节购买原材料、燃料、动力等,为生产做好准备;企业应尽量购买低碳材料和低碳能源。为此,低碳会计在使用货币计量方法记录所购买材料及能源的价值的同时,使用非货币的方法如含碳比等非财务指标记录材料、能源的含碳量。在生产过程中,应加强对碳素燃料消耗量、碳排放量的反应,可以设置“碳消耗—燃料、动力”、“碳排放”等账户来加以核算。对于半成品、产成品,在进行价值量反映的同时,做好碳含量的反映。在库存、包装及运输等环节,企业要努力减少碳消耗量与排放量,在库存节能、包装物利用回收和低碳运输等方面采取切实可行的措施。我国可以建立碳税制度,企业缴纳的碳税可以借记低碳营业税金及附加,贷记应交税金—应交碳税。国外研究表明,碳税的征收会造成企业产品售价上升,比如电能单价会上升49.4%。当然,我国也可以建立温室气体税制度,征收温室气体税而不是碳税。京都议定书提到的温室气体包括:CO2, CH4, N2O, HFCs, PFCs 和SF6 六种气体,其中仅CO2的相对贡献度就高达61%,CH4和CFCs分别为15% 、11%,可以说,全球气候变暖的根本原因在于碳化气体的排放。由于温室气体税包含了对非碳气体征税,所以温室气体税比碳税有更好的调节与控制作用。在会计核算上,企业对温室气体税的核算与对碳税的核算一致。

在总量控制原则和科斯的交易费用理论的引导下,国内国外都会建立起碳排放权交易市场。企业可能会购买或出售碳排放权,所支付或获得的资金在低碳会计中可作为碳排放权损失或利得来加以核算。

低碳经营活动会产生收益,包括直接收益、间接收益。直接收益如新能源下的低碳产品销售收入减去销售成本后的差额,间接收益如高效使用碳素燃料带来的能源节约减去低碳技术和设备超额投资的摊销后的差额。

(三)低碳融资核算

低碳融资活动中会产生相关的负债或所有者权益。企业可以获取发达国家的无偿资金支持,向国内外低碳基金组织申请贷款。在会计核算中,负债或所有者权益的相关账户下设置“低碳资金”二级账户来核算低碳融资活动中产生的负债或所有者权益。企业应拓宽筹资渠道,采取多样筹资方式来发展低碳投资项目。

总之,低碳会计作为管理手段,应促进国家减碳目标在企业的落实,反映企业减碳目标的实现。低碳会计核算的交易或事项的确认条件可由准则来规定,计入相关的会计账户。而低碳会计计量方法有多种,如替代品评价法、历史成本法、调查分析法等。不能计量就不能管理,会计学家应攻克计量上的难题,促进低碳会计的发展。例如:某可再生能源企业利用水能发电,该企业的水能资源如何计价并作为企业资产入账值得研究和探讨。

三、低碳会计的信息披露

低碳会计报告可以分为两种形式:一是在传统会计报表中增列低碳会计项目和附注中增加低碳会计信息,如:在资产负债表中单独列示存货—碳含量,在损益表中单独列示碳消耗费用,在附注中列报减碳项目、产品含碳比等信息;二是单独报告,即提供单独的低碳资产负债表、损益表、现金流量表等信息。不论采用何种形式,企业都需要提供诸如能源消耗强度等非财务信息,以便更好的反映企业的碳足迹。

在附注中,低碳会计报告披露两类低碳财务评价指标信息,第一类指标:静态指标,以企业低碳投入占企业经济规模的比例反映,主要有低碳资金投入率(年度企业低碳资金投入/ 企业资产总额)、低碳资金销售比(年度企业低碳资金投入/企业销售额)。第二类指标:动态指标,直接采用现有的财务评价动态指标NPV(净现值)、IRR(内部收益率)等对低碳资金投入进行绩效的分析比较,主要有低碳投资项目的NPV、IRR;再生能源投资产出率(计算期内利用再生资源形成的各年现金净流量的现值/ 项目投资总额)等。

企业充分的低碳会计信息披露,可以起到信号传递的作用,有利于潜在的投资者和客户对企业作出公正的评价和甄别,从而有力于他们更好地作出货币选票决策。企业在货币选票的引导下,优胜劣汰,防止逆向选择、劣币驱逐良币现象的发生,从而促进低碳经济的发展。

四、事项法的借鉴

20世纪60年代,美国许多学者从动态的经济环境与反映真实情况的需要出发,要求改变原有价值法会计中历史成本计量属性。一些学者提出引入公允价值计量属性,而美国的乔治?索特(H.Sorter )教授则否定了价值法,提出了事项法会计。索特教授认为,所谓事项(Events )是指“对某一行为多种特征可实现的观察”。事项法会计主张采用多重计量属性,提供以事项为主的信息,将信息的具体加工留给信息的使用者,使信息使用者可以在任何时间、任何地点按自己的需要,自主选择会计计量属性,从自己的视角阅读企业经济事项报告,获取动态信息,自行加工处理以满足决策需要。

与传统的价值法会计信息系统相比,低碳会计可以构建成为事项法下的会计信息系统,充分利用互联网的优势,让使用者获得原汁原味的低碳会计信息,从而更有利于使用者作出决策,促进低碳经济的发展。●

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