标的售价分成合同的会计政策选择

胡北忠

【摘要】 标的售价分成合同,其会计核算可以在多种会计政策中选择。文章就该种类型的合同分别按《企业会计准则第15号——建造合同》准则和《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南进行会计处理进行了分析,以期对标的售价分成合同的会计实务有所裨益。

【关键词】 标的售价分成合同;建造合同;土地一级开发

标的售价分成合同是指合同(甲、乙)双方就生产和开发合同标的订立的,按标的售价的一定比例分成的合同。由于该种合同不完全符合《企业会计准则第15号——建造合同》准则的要求,所以其会计核算可以在多种会计政策中选择。

一、按《企业会计准则第15号——建造合同》准则进行处理

标的售价分成合同也是合同(甲、乙)双方就建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同,符合《企业会计准则第15号——建造合同》准则中的建造合同概念。尽管从合同类型上看,不完全符合《企业会计准则第15号——建造合同》准则划分的固定造价合同和成本加成合同两类合同之一,但仍然可以按照《企业会计准则第15号——建造合同》准则进行处理。

标的售价分成合同的合同收入是按照合同标的售价分成计算的,合同标的售价取决于合同标的完工后出售的市场价格,合同收入在合同执行过程中,合同标的完工出售前具有不确定性。所以,按照《企业会计准则第15号——建造合同》准则处理时,应按照结果不能可靠估计的建造合同进行处理。

《企业会计准则第15号——建造合同》第二十五条规定:“ 建造合同的结果不能可靠估计的,应当区别以下情况处理:合同成本能够收回的,合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认,合同成本在其发生的当期确认为合同费用;合同成本不可能收回的,在发生时立即确认为合同费用,不确认收入。”

例如,某城市投资股份有限公司,2006年与当地政府签订了一份《环湖东路沿线土地一级开发委托合同》,接受市人民政府授权的市土地矿产储备管理办公室委托,对环湖东路沿线土地进行土地一级开发。本次合同标的总面积约1. 8万亩,其中建设用地面积990万平方米,折合为14 865亩,土地一级开发的期限自2006年5月30日至2009年5月30日,共为3年。本合同项下地块的土地一级开发所需资金全部由公司筹措和支付。土地开发完成后,交由市土地矿产储备管理办公室通过招标、拍卖、挂牌方式进行出让,转让价款按3∶7的比例在政府和公司之间进行分配。公司按时完成了土地开发,交由市土地矿产储备管理办公室挂牌拍卖,土地拍卖价格为200万元/亩,2009年8月30日完成了土地拍卖工作。公司于2009年9月30日收到了市政府划拨的分成价款。开发期间公司发生的成本费用如表1。

公司在2006—2008年土地开发期间无法预计土地拍卖价格,合同总收入无法估计,但根据当时的市场土地拍卖价格估算合同成本是能够收回的。所以,2006—2008年土地开发期间按实际开发成本确认合同收入和合同费用,2009年按分成价款确认合同收入,按实际开发成本确认合同费用。公司营业税费率15%,所得税税率25%。具体会计处理如下:

1.2006—2009年土地开发期间归集发生的开发成本

时间2006年 2007年 2008年 2009年

借:工程施工—合同成本280 000380 000 380 000100 000

贷:银行存款等 280 000 380 000 380 000100 000

2.2006—2008年土地开发期间按实际开发成本确认合同收入和合同费用

时间 2006年2007年2008年

借:主营业务成本 280 000380 000 380 000

贷:主营业务收入280 000380 000 380 000

3.2009年按分成价款确认合同收入,按实际开发成本确认合同费用

借:主营业务成本 100 000

工程施工—合同毛利 941 100

贷:主营业务收入1 041 100

4.2009年办理工程价款结算,收款和冲账

借:应收账款 2 081 100

贷:工程结算 2 081 100

借:银行存款2 081 100

贷:应收账款2 081 100

借:工程结算2 081 100

贷:工程施工—合同成本1 140 000

工程施工—合同毛利 941 100

公司按《企业会计准则第15号——建造合同》准则进行会计处理后编制的利润表和资产负债表如表2、表3。

二、按《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南进行处理

标的售价分成合同是合同(甲、乙)双方就生产和开发合同标的订立的,按标的售价的一定比例分成的合同,就其概念来看,比较符合《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南中第四点规定的共同控制经营。所以,可以按《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南进行处理。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南规定:“企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动(该经济活动不构成独立的会计主体),并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制的,为共同控制经营。在共同控制经营下,每一合营方归集本企业发生的相关成本费用,同时按照合营合同或协议约定分享合营产生的收入。共同控制经营的合营方,应当按照以下原则进行处理:确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债。确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生收入的份额。”

仍以上述某城市投资股份有限公司与当地政府签订的《环湖东路沿线土地一级开发委托合同》为例。该公司按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南规定进行会计处理时,2006—2008年土地开发期间只归集发生的开发成本,不确认收入;2009年完成土地开发,交由市土地矿产储备管理办公室挂牌拍卖,结转开发成本为开发商品;挂牌拍卖成功,收到了市政府划拨的分成价款确认营业收入,并结转营业成本。具体主要会计处理如下:

1.2006—2009年土地开发期间归集发生的开发成本

时间2006年2007年 2008年2009年

借:开发成本 280 000 380 000 380 000 100 000

貸:银行存款等 280 000 380 000 380 000 100 000

2.2009年完成土地开发,交由市土地矿产储备管理办公室挂牌拍卖

借:开发商品 1140 000

贷:开发成本1140 000

3.2009年挂牌拍卖成功,收到了市政府划拨的分成价款

借:银行存款2 081 100

贷:主营业务收入 2 081 100

借:主营业务成本1 140 000

贷:开发商品1 140 000

公司按《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南规定进行会计处理后编制的利润表和资产负债表如表4、表5。

标的售价分成合同的会计核算可以选择不同的会计政策进行处理,在合同执行的过程中,各年度披露的会计信息不完全一致,但合同执行完成后总的核算结果是相同的。所以,合同主体各方可以根据自身的情况选择一种会计政策进行处理,并保持一致性。●

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则(2006)[M].经济科学出版社,2006.

[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南(2006)[M].经济科学出版社,2006.

[3] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解(2008)[M].人民出版社,2008.