美日成本管理模式比较及其启示

□文/龚 乐

随着经济全球化的不断发展、科技的不断进步，特别是进入20世纪八十年代以来，高科技的不断涌现，现代公司的生产经营模式发生了很大变化:知识主导型企业比重逐渐上升，企业产品生命周期大幅度缩短，计算机辅助设计与生产技术被广泛应用于企业，这些都使得企业研发和生产战略作出重大变革。在这种环境下，传统成本管理模式已不能适应现代企业的生产发展，制约了企业成本管理的有效性，出现了“信息相关性丧失”等问题。针对传统成本管理模式的缺陷，美国和日本根据各自的文化背景，分别形成了各具特色的成本管理模式——作业成本法与成本企划。

一、美国成本管理模式

1、产生背景。作业成本法是20世纪八十年代在美国兴起的一种新型成本管理模式。20世纪七十年代就有学者提出，八十年代由美国哈佛大学卡普兰教授和宾夕法尼亚大学的罗宾·库柏教授给予明确。作业成本法最初是作为一种正确的分配制造费用，准确地计算产品成本的方法提出来的。由于八十年代后期，欧美企业高科技技术不断涌现，资本不断密集，传统的“少品种，大批量”生产向“度身定做，多品种”生产转化，企业很难制定如此多的标准成本，同时直接人工费用的比重日益降低，制造费用的比重却大幅度上升，而且制造费用中有越来越多的作业（如质量控制、实验、物料搬运等）与制造业中的直接人工工时并不相关，这样，以直接人工工时为基数来分配间接制造费用会造成产品成本信息的严重失真，从而导致经营决策的失误。于是，作业成本法应运而生。

2、作业成本法的计算原理。作业成本计算的基本思想是:作业消耗资源，产品消耗作业。因此，作业成本法的计算就是以作业为核算对象，根据作业对资源的消耗情况，将资源的成本分配到作业里，再由作业根据成本动因追踪到产品的形成和积累过程，将各作业汇集的成本费配给最终产品或服务。作业成本计算既可计算出产品成本以满足损益计算的要求，又可计算出作业成本以满足作业管理的要求，提高和改善了企业的业绩评价。

二、日本成本管理模式

1、产生背景。成本企划是日本人倡导的一种成本管理方法，首创于20世纪六十年代末的日本丰田汽车公司，20世纪八十年代在日本企业广泛应用。成本企划之所以在日本形成发展是因为日本国土面积狭小，资源匮乏，工业原料和制成品都依赖国际市场，加上其在二战中受到严重破坏，因此日本的产品要想在国际市场上获得一席之地就必须质优价廉，成本企划正是立足于顾客满意，通过对价值工程的分析来压缩一切成本的。

2、成本企划的运用原理。在日本企业里，成本企划一般与Kaizen成本制度相辅相成，共同实现企业在整个产品生命周期里降低成本的目标。成本企划运用于产品的设计开发阶段，首先根据市场调查，立足于顾客满意估计未来市场上潜在顾客可以接受的价格，减去企业设定的目标利润，计算出目标成本。再利用“成本筑入”的思想，将原材料等的成本模拟筑入到产品成本。最后，比较产品成本与目标成本，如果产品成本超过了目标成本，则重新设计，直到产品成本低于目标成本。

三、美日成本管理模式比较

1、相同点。（1）美国的作业成本法与日本的成本企划都是将产品生产过程中的物质流动与成本价值流动结合起来，是对“泰罗制”下的标准成本制度的一种传承，其目的都是降低成本，而不是对成本进行控制；（2）成本企划与作业成本法一样，具有战略的性质。二者都需要对竞争对手的战略、产品定价等作出了解来调整自己的战略，以便保持自己的竞争优势。

2、不同点。（1）成本管理的源流不同。作业成本管理侧重于生产过程中的各种作业，强调根据不同的成本动因来间接分配制造费用，并对生产过程中发生的每一项作业成本进行分析、控制、改善，以达到降低成本的目的，属于事中管理。而成本企划则发生于产品的设计开发阶段，属于源流管理。现代管理学研究表明:产品成本的60%发生于设计、研发阶段，而只有40%发生于生产阶段。成本企划对产品成本进行源流管理，其降低成本的空间更大。在激烈的市场竞争中可以使企业获取竞争优势，掌握主动权；（2）成本管理的重点不同。作业成本法的重点在于“作业”，在产品生产过程中根据成本动因将产品成本分配到不同的作业中去，同时区分出对于顾客而言的增值作业与非增值作业，尽量减少或消除非增值作业，提高顾客满意度。成本企划的重点在于事前设定的目标成本，该成本是企业必须达到的成本，否则则意味着此次成本企划的失败；（3）成本管理的主体不同。作业成本法是借助于财务会计信息，运用管理会计信息处理方法对生产经营过程中发生的各项成本进行分析、评价和控制，其操作主体是企业全体会计人员。而在日本的大企业里，成本企划的人员不仅仅局限于会计人员。他们认为，成本管理的主体应当是各种影响企业成本的参与者，采购人员、生产工人、营销人员、企业管理人员、会计人员都应该成为成本管理的主体。成本企划管理模式激发了企业所有员工的创造性与积极主动性，能够有效地降低产品成本；（4）成本计算方法不同。美国企业的成本计算是基于财务报表所提供的信息，很多非财务信息被忽视，而且美国公司只注重关注企业内部的成本节约，而不是关注整个供应链。日本的成本企划则把成本管理看成是一项系统工程，运用工学知识，从整个产品生命周期对成本进行规划，从而降低成本获得巨大成功。

四、对我国企业成本管理的启示

与美日成功的成本管理模式相比，我国的成本管理工作还显得较为落后，这将严重阻碍我国成本管理系统的发展。通过分析与学习美日的先进管理技术，对我国企业的成本管理有以下几点启示:

1、将成本企划、作业成本法相结合，共同运用到企业中去。在产品设计、开发阶段运用成本企划，在生产经营过程中运用作业成本法分别对成本进行管理与控制。作业成本法与成本企划虽然是现代企业最为先进的两种成本管理模式，但仍然存在各自的缺陷:作业成本虽然能够提供比较真实的成本信息，但是没有实现“前馈式”成本管理，不能充分适应市场竞争环境。成本企划虽然突出了“成本源流管理”的重要性，但在成本计算方法上存在缺陷，难免在成本估算中传递失真的成本信息。单独的运用作业成本法或成本企划难以克服各自的缺陷，如果将二者结合起来则能将效率大大提高。通过作业成本模式和成本企划的结合，公司就可以利用最好的机会来开发既能以低成本生产且功能和质量又能满足客户需求的产品。然而，我国目前中小型企业占据多数，企业自动化程度不高，没有先进的计算机技术，企业规模不大，产品种类也不够繁多，很难实施作业成本法。但其减少或消除非增值作业，不断降低成本等的思想值得借鉴。

2、扩大产品成本管理范围。我国企业目前只注重于产品成本的生产过程的事中控制，对产品的设计研发阶段的成本控制缺乏认识。而企业生产过程是一系列为满足顾客需要而创造价值的作业的集合体，它表现为一个“研发—采购—制造—销售”的内部价值链和“供应商—企业—顾客”的外部价值链。将产品成本的管理范围扩大至整个价值链，有助于降低企业的采购成本、销售成本等，提高企业的核心竞争力。

3、激励全体员工，对企业实行全员管理。现代企业成本管理工作者只是企业成本日常控制的组织者，只靠会计人员很难实施好成本控制工作，他需要采购人员、生产工人、营销人员等企业各不同部门人员的协力合作，积极创新，共同为企业成本管理献策献力。企业应设置有效的激励机制，激励全体员工共同参与公司治理，实现企业的自主控制、自主管理。

4、将企业成本管理与企业文化相结合。企业的成本管理是一项长期战略，企业要能够在长期内保持成本优势，不仅要靠技术方法，也要靠企业文化。将成本控制意识作为企业文化的一部分，可以使全体员工树立成本效益意识，在长期内使企业在竞争中获得优势，增强企业战略地位，获得超出平均水平的报酬。

五、结束语

目前，我国企业的成本管理工作还存在着许多不足，学习美日成本管理模式的优势，并将其与我国企业特定环境相结合，创建出适合我国企业的成本管理模式，将能使我国企业成本管理工作产生质的飞跃。

［1］杨霞.成本管理中收益动因的导入及意义——以丰田公司的成本管理模式为例[J].会计之友，2008.1（下）.

［2］刘欣.成本企划——锋利的日本秘密武器[J].会计之友，2001.1.

［3］赵玉敏.作业成本法的基本原理、特点及运用[J].产业与科技论坛，2008.7.

［4］姚维玲.作业成本模式与成本企划的整合构想[J].会计之友，2006.11（下）.

［5］周俊，邓鹏，孙刚.日美成本管理比较及启示[J].财会月刊，2002.3.

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